Udział pracowników w różnego rodzaju szkoleniach służących rozwijaniu ich wiedzy oraz umiejętności służy z jednej strony podnoszeniu jakości i wydajności ich pracy, a z drugiej strony może być skutecznym narzędziem motywacyjnym, szczególnie wtedy, gdy koszty tych szkoleń są w całości lub w części ponoszone przez pracodawcę. Jednak czy wydatki na szkolenie pracownika stanowią przychód do opodatkowania? Odpowiadamy w artykule.
Wydatki na szkolenie pracownika a świadczenia pracodawcy dla pracownika podnoszącego kwalifikacje zawodowe
Zgodnie z art. 17 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany ułatwiać pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W myśl art. 1031 § 1 kp przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe przysługują:
- urlop szkoleniowy;
- zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.
Ponadto pracodawca może przyznać pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1031 § 2-3 i art. 1033 kp).
Czy wydatki na szkolenie pracownika stanowią przychód ze stosunku pracy?
Jak stanowi art. 12 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej „ustawa o PIT” – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W świetle powyższego poniesiony przez pracodawcę koszt szkolenia pracownika stanowi co do zasady dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy. Jednakże, jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 24 kwietnia 2008 roku (I SA/Łd 82/08), wartość szkolenia, na które pracodawca kieruje pracownika i które wiąże się z wykonywaniem przez niego obowiązków pracowniczych na określonym stanowisku, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
Przykład 1.
Pracodawca skierował pracownika na szkolenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zgodnie z art. 2373 § 2 i 3 kp pracodawca jest obowiązany zapewnić, w czasie pracy i na swój koszt, przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie. To oznacza, że szkolenie w zakresie BHP wiąże się wykonywaniem przez pracownika obowiązków na jego stanowisku pracy, zatem poniesiony przez pracodawcę koszt przeprowadzenia tego rodzaju szkolenia nie stanowi przychodu pracownika ze stosunku pracy – dotyczy to każdego pracownika (zatrudnionego na dowolnym stanowisku pracy), gdyż wymóg przeszkolenia w zakresie BHP ma charakter generalny.
Przykład 2.
Pracodawca wdrożył stworzony na swoje potrzeby system informatyczny dotyczący prowadzenia gospodarki magazynowej. Nowo zatrudniony pracownik ma wykonywać zadania związane z obsługą tego systemu. W tym celu na stosownym szkoleniu pracodawca zapoznał pracownika z zasadami funkcjonowania omawianego systemu. Skoro szkolenie wiązało się z wykonywaniem przez pracownika obowiązków na jego stanowisku pracy (było konieczne, aby mógł wykonywać te obowiązki), to koszt przeprowadzenia szkolenia dla tego pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.
Wydatki na szkolenie pracownika a opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w szkoleniu
Koszt wspomnianych wyżej szkoleń, w których udział nie wiąże się dla pracownika z powstaniem przychodu ze stosunku pracy, z oczywistych względów nie skutkuje koniecznością zapłacenia przez pracownika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w takich szkoleniach – skoro nie ma przychodu (dochodu), to nie ma podstaw do naliczenia podatku (por. art. 9 ust. 1 ustawy o PIT).
Natomiast koszt pozostałych szkoleń stanowi przychód ze stosunku pracy, w postaci świadczenia nieodpłatnego, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że zachodzą przesłanki do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania.
Wydatki na szkolenie pracownika a zwolnienie z opodatkowania
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o PIT wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.
W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2022 roku (0115-KDIT2.4011.547.2022.2.HD) wskazany wyżej przepis zinterpretowano następująco: „Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, aby świadczenie to zostało przyznane pracownikowi, zgodnie z odrębnymi przepisami. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę Kodeks pracy, która w art. 102 reguluje kwestie wymaganych kwalifikacji zawodowych, a w art. 1031-1036 – kwestie dotyczące podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników. […] przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Zatem przez kwalifikacje zawodowe pracowników należy rozumieć kwalifikacje wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Za kwalifikacje zawodowe uważa się wszelką wiedzę niezbędną do wykonywania przez pracownika pracy i pełnionych obowiązków”.
W dalszej części wydanej przez siebie interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że poniesiony przez pracodawcę koszt szkolenia pracownika, w celu podniesienia jego kwalifikacji zawodowych, na warunkach określonych w art. 1031 i nast. kp, stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jednak przychód ten zwolniony jest z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 wspomnianej ustawy.
Przykład 3.
Pracodawca skierował pracownika zatrudnionego na stanowisku ds. kontroli na studia podyplomowe w zakresie wykrywania nadużyć finansowych. W umowie strony ustaliły, że pracodawca pokryje połowę wartości opłat za te studia. Mamy więc w tym przypadku do czynienia z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, tj. zdobywaniem lub uzupełnianiem wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy. Przychód osiągnięty przez pracownika, w postaci dofinansowania przez pracodawcę opłat za studia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż omawiane świadczenie pracodawcy zostało przyznane zgodnie z odrębnymi przepisami, a dokładnie z art. 1033 kp.
Warto dodać, że wspomniany przychód ze stosunku pracy, zwolniony z opodatkowania, nie podlega też uwzględnieniu w podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, gdyż zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 29 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podstawy tej nie stanowią przychody w postaci świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Wydatki na szkolenie pracownika - kiedy przychód pracownika z tytułu udziału w szkoleniu jest opodatkowany?
W świetle powyższych rozważań można stwierdzić, że opodatkowaniu podlegać będzie przychód pracownika w postaci świadczeń przyznanych przez pracodawcę na szkolenie pracownika, które nie jest związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych wymaganych na danym stanowisku, lub świadczenia te nie wynikają z odrębnych przepisów, np. pracownik zatrudniony w biurze rachunkowym otrzymuje od pracodawcy dofinansowanie opłat za studia z zakresu oceanografii.
Podsumowując, z opodatkowaniem przychodów ze stosunku pracy, związanych z udziałem pracownika w różnego rodzaju szkoleniach, w praktyce mamy do czynienia rzadko, ponieważ z reguły świadczenia te są udzielane przez pracodawcę na podstawie przepisów kp dotyczących podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a to pozwala na skorzystanie ze zwolnienia podatkowego.
