Świadczenia powtarzające się są kategorią związaną z prawem handlowym, jednakże równocześnie wywołują określone skutki w zakresie prawa podatkowego. Z tych też powodów w poniższej analizie postaramy się wyjaśnić, na czym polegają świadczenia powtarzające się oraz jak wygląda opodatkowanie świadczeń powtarzających się!
Czym są świadczenia powtarzające się?
Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, należy sięgnąć do treści art. 176 Kodeksu spółek handlowych (ksh), gdzie możemy przeczytać, że jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki trzeba oznaczyć ich rodzaj i zakres.
Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.
Powołany wyżej przepis umożliwia tworzenie między wspólnikiem a spółką takich relacji, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie konkretnych świadczeń, dla wspólnika możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Wypłacenie wynagrodzenia jest niezależne od tego, czy spółka wykazuje zysk, czy też nie.
Kwalifikacja wynagrodzenia za świadczenie niepieniężne na gruncie ustawy PIT
Przychód otrzymany z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12–14 i art. 17.
Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.
W piśmie Dyrektora KIS z 25 listopada 2020 roku, nr 0112-KDIL2-1.4011.803.2020.1.MKA, czytamy, że otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki z o.o. będzie stanowić dla niego przychód z „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ustawy o PIT.
Dochód ten będzie podlegał wykazaniu w zeznaniu rocznym i opodatkowaniu wraz z innymi uzyskanymi w roku podatkowym dochodami według skali określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W niniejszym przypadku nie będą przysługiwały koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.
W tej sytuacji wspólnik rozlicza otrzymane wynagrodzenie dopiero w zeznaniu rocznym składanym za dany rok podatkowy. Nie ma konieczności opłacania zaliczek na podatek w trakcie roku.
Opodatkowanie świadczeń powtarzających się a obowiązki spółki w związku z wypłatą
Wypłata wynagrodzenia za świadczenia powtarzające się rodzi także pewne obowiązki podatkowe po stronie samej spółki.
Otóż zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania.
To powoduje, że spółka wypłacająca wynagrodzenie nie pełni w tym przypadku roli płatnika podatku i nie pobiera zaliczek na podatek od wspólnika, jednak ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przesłania jej do wspólnika oraz do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Odstąpienie od wypłaty wynagrodzenia za świadczenia powtarzające się
W wyroku NSA z 5 lipca 2016 roku, II FSK 1889/14, sąd postawił tezę, że jeżeli wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy na jej rzecz dodatkowe usługi (powtarzające się świadczenia niepieniężne) bez wynagrodzenia w ramach zobowiązania wynikającego z umowy spółki i z art. 176 § 1 ksh, to w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT spółka ta otrzyma nieodpłatnie świadczenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Jak możemy przeczytać w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Przyjmując zatem wykładnię przedstawioną przez NSA, należałoby uznać, że spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy w wysokości wynagrodzenia, które było należne wspólnikowi, a nie zostało wypłacone z tytułu wykonanych świadczeń powtarzających się.
Przykład 1.
Na mocy umowy spółki wspólnik zobowiązał się do świadczeń powtarzających się w postaci tłumaczeń dokumentów. Miesięczne wynagrodzenie wspólnika to 3000 zł. Takie wynagrodzenie stanowi przychód z innych źródeł rozliczany samodzielnie przez wspólnika w zeznaniu rocznym. Spółka w tym zakresie zobowiązana jest sporządzić informację PIT-11. Jeżeli spółka nie wypłaci wynagrodzenia pomimo wykonania świadczeń przez wspólnika, to będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w wysokości 3000 zł.
Przechodząc do konkluzji, możemy zatem wskazać, że świadczenia powtarzające się – uregulowane w art. 176 ksh – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT i są kwalifikowane jako przychody z innych źródeł. Wspólnik dokonuje samodzielnego rozliczenia w oparciu o otrzymaną od spółki informację PIT-11.
