Instytucja dzierżawy reguluje możliwość korzystania przez użytkownika z cudzej rzeczy i pobierania z niej pożytków. Przedmiotem umowy dzierżawy mogą być rzeczy ruchome i nieruchomości, prawa majątkowe, zespół zorganizowanych praw majątkowych, a nawet firma przedsiębiorstwa. Dzierżawa zazwyczaj w pierwszej kolejności kojarzy się z gospodarstwem rolnym i możliwością odpłatnego „wydzierżawienia” gruntów lub też całego gospodarstwa rolnego, czego wyrazem jest konieczność uiszczania przez użytkownika (dzierżawcę) czynszu. W jaki sposób czynsz z dzierżawy powinien być rozliczony? Czy stanowi przychód według ustawy o PIT?
Dzierżawa w Kodeksie cywilnym
Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz z dzierżawy.
Tak jak to wyżej zostało wskazane, przedmiotem dzierżawy mogą być rzeczy ruchome i nieruchomości, prawa majątkowe, zespół zorganizowanych praw majątkowych, a nawet firma przedsiębiorstwa. Ważne jest, że przedmiot dzierżawy jako całość musi być na tyle samodzielny, że sam może przynosić określone pożytki, np. całe przedsiębiorstwo, całe gospodarstwo rolne.
Czynsz z dzierżawy może być określony w świadczeniu pieniężnym, jednakże jeżeli strony się tak umówią, może być również wyrażony w świadczeniach innego rodzaju, a nawet w ułamkowej części pożytków uzyskanych przez użytkownika (dzierżawcę).
Czynsz z dzierżawy a podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT źródłami przychodu są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady dzierżawa stanowi źródło przychodów, a zatem istnieje konieczność rozliczenia uzyskanego przychodu, a tym samym złożenia odpowiedniej deklaracji podatkowej.
Istnieją jednak wyjątki określone w ustawie podatkowej, które wyłączają dzierżawę z opodatkowania. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Działalność rolnicza polega na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:
-
miesiąc – w przypadku roślin,
-
16 dni – w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,
-
6 tygodni – w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
-
2 miesiące – w przypadku pozostałych zwierząt
- licząc od dnia nabycia.
Ustawodawca dla celów podatku dochodowego wyraźnie sprecyzował, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie (art. 2 ust. 2 ustawy o PIT) ma charakter enumeratywny, tzn. wyczerpujący. Zgodnie z przedstawioną wyżej definicją działalności rolniczej podstawową jej cechą jest uzyskiwanie produktów w stanie nieprzetworzonym, pochodzących z uprawy (produkty roślinne), chowu lub hodowli (produkty zwierzęce). W związku z tym wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, nie stanowią przychodów z tej działalności.
Przykład 1.
Pani Anna nabyła od Agencji Nieruchomości Rolnej grunt rolny o powierzchni 9,27 ha, który w całości oddała osobie fizycznej Panu Radosławowi na cele działalności rolniczej. Od tego gospodarstwa dzierżawca płaci podatek rolny. Wnioskodawczyni z tego tytułu otrzymuje wynagrodzenie – dzierżawę. Czy w związku z tym czynsz z dzierżawy będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Otóż mając na uwadze okoliczności sprawy, czynsz z dzierżawy otrzymany przez Panią Annę od Pana Radosława z tytułu dzierżawy gruntu rolnego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jak to już wyżej zostało wskazane, najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2014 roku, ITPB1/415-514/14/KW, do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy ustawodawca zalicza między innymi dzierżawę gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej.
Przy określaniu zakresu wspomnianego wyżej wyłączenia z katalogu źródeł przychodów należy uwzględnić treść definicji gospodarstwa rolnego, sformułowanej w ustawie o podatku rolnym. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w jest w niej mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.
Za gospodarstwo rolne, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, uważa się obszar gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.
Podsumowując, jeżeli przedmiotem dzierżawy są grunty rolne spełniające ustawowe kryteria definicji gospodarstwa rolnego lub wchodzące w skład takiego gospodarstwa, to w związku z tym, że grunty te wydzierżawiane są na cele rolnicze – uzyskiwane wynagrodzenie tytułem czynszu dzierżawnego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z tym, że dochód z tytułu przedmiotowej dzierżawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podatnik nie będzie zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym.