Możliwość przepływu ludzi i kapitału powoduje, że przedsiębiorstwa coraz powszechniej prowadzą swoją działalność gospodarczą poza granicami RP. Zawierane umowy i świadczone za granicą prace mogą przyczynić się do powstania specyficznej formy przedsiębiorstwa, jaką jest zagraniczny zakład podatkowy. Prawidłowe rozpoznanie zakładu podatkowego jest niezmiernie istotne do przeprowadzenia prawidłowych rozliczeń podatkowych w Polsce i zagranicą.
Zagraniczny zakład podatkowy w umowach o podatku dochodowym
Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zagraniczny zakład rozumie się:
-
stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę/miejsce zamieszkania lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych;
-
plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa;
-
osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę/miejsce zamieszkania lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i faktycznie je wykonuje
- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.
Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
W kontekście miejsca opodatkowania osiągniętego dochodu definicję zakładu podatkowego należy rozpatrywać zgodnie z postanowieniami stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy te mają pierwszeństwo przed postanowieniami ustaw o podatku dochodowym.
Postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą się różnić, jednakże ustanowione są one w oparciu o Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Rozpatrując dane zagadnienie związane z określoną umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, odwoływać się należy w pierwszym rzędzie do danej umowy, a w razie wątpliwości – posiłkowo zastosować reguły i komentarz Modelowej Konwencji.
„Zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.
Zgodnie z konwencją zakład powinien spełniać następujące przesłanki:
-
istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
-
placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
-
prowadzenie przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, tzn. osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest prowadzona.
Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
-
siedzibę zarządu,
-
filię,
-
biuro,
-
zakład fabryczny,
-
warsztat,
-
kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Zagraniczny zakład podatkowy - wyłączenia z definicji
Za zagraniczny zakład podatkowy nie uznaje się:
-
użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
-
utrzymywania składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
-
utrzymywania składów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
-
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
-
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
-
utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa od punktu a do e, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.
Plac budowy jako zagraniczny zakład podatkowy
Za „zakład” uznaje się również:
-
plac budowy,
-
prace budowlane, montażowe lub instalacyjne,
pod warunkiem jednak, że obiekt lub prace trwają przez czas dłuższy niż określony w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W większości zawartych przez Polskę umów okres ten wynosi 12 miesięcy. Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Nie jest wymagane przy tym, aby spełnione były również pozostałe warunki wymienione w ogólnej definicji zagranicznego zakładu.
Modelowa Konwencja OECD wskazuje zakres prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych jako:
-
budowę budynków,
-
budowę dróg, mostów lub kanałów,
-
renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) budynków, dróg, mostów lub kanałów,
-
układanie rurociągów,
-
prowadzenie prac naziemnych,
-
prace instalacyjne związane z placem budowy,
-
instalowanie nowych urządzeń, np. maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz, planowanie i nadzorowanie na placu budowy.
Dla ustalenia okresu 12 miesięcy wskazać należy, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania (do czasu trwania wlicza się przerwy, ale także czas – gdy wykonawca generalny zobligowany do wykonania prac powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).
Jak wspomniano powyżej, podatnik prowadzący plac budowy w innym kraju dla określenia powstania zakładu powinien każdorazowo odnieść się do właściwej umowy bilateralnej. Okres, po którego upływie budowa lub montaż jest uznawana za zakład, wynosi przykładowo:
-
w umowie z Chinami czy Maltą – 6 miesięcy,
-
w umowie z Litwą czy Estonią – 9 miesięcy,
-
w umowie z Norwegią czy USA – 18 miesięcy.
Przedstawiciel zależny jako forma zakładu podatkowego
Osoba fizyczna lub prawna, która posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa, działa poza terytorium kraju, gdzie ma siedzibę jej mocodawca, stanowi w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład podatkowy przedsiębiorcy (tzw. przedstawiciel zależny). Osoba fizyczna lub spółka będąca przedstawicielem zależnym nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa.
Nie stanowi zakładu podatkowego tzw. przedstawiciel niezależny, tj. osoba, która działa na rzecz przedsiębiorstwa zagranicznego w ramach swojej zwykłej działalności, zachowując przy tym swoją niezależność zarówno pod względem ekonomicznym, jak i prawnym. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec niego. Przedstawiciel niezależny odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy, przy czym sposób, w jaki ją wykonuje, nie podlega kontroli, nie jest on również poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. Przykładem przedstawiciela niezależnego może być makler czy komisant.