Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą spotykają się z okresowymi kontrolami prawidłowości rozliczeń podatkowych prowadzonych przez organy skarbowe. Jedną z okoliczności wystąpienia kontroli skarbowych jest poniesienie przez podatnika nadmiernej straty podatkowej w roku poprzednim lub wystąpienie strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych. Organ kontrolny wymaga wówczas od podatnika przedstawienia źródeł finansowania poniesionej straty. Niektórzy podatnicy powołują się wówczas na otrzymanie niezgłoszonej dotychczas darowizny. Czy w takim wypadku muszą liczyć się z wysokimi stawkami sankcyjnymi podatku? Czy zapłacimy podatek od niezgłoszonej darowizny?
Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn
W myśl art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 roku poz. 1043 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o spadkach i darowiznach) opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają nabycia przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem:
- dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
- darowizny, polecenia darczyńcy;
- zasiedzenia;
- nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
- zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
- nieodpłatnej renty, użytkowania oraz służebności;
- wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
Pierwszą kwestią, na którą podatnik powinien zwrócić uwagę, jest to, że to nabywcę rzeczy obciąża podatek od spadków i darowizn. Zatem podatek ten występuje po stronie nabywcy (obdarowanego).
Druga istotna sprawa to rzeczywiste wystąpienie określonego zdarzenia (wymienione powyżej), na które powołuje się nabywca.
Trzecia kwestia to to, że nabycie rzeczy (darowizn) odbywają się na terenie Polski, natomiast prawa majątkowe zostają wykonane także na terenie RP.
Ostatnia rzecz to właściwe udokumentowanie wystąpienia nabycia rzeczy lub praw przez nabywcę oraz terminowe zgłoszenie faktu otrzymania do urzędu skarbowego.
Kwestie te są najistotniejsze z poziomu podatnika – nabywcy, który może kiedyś zostać zapytany o otrzymanie danej rzeczy lub praw przez organ kontroli skarbowej w związku z zainicjowanym postępowaniem sprawdzającym bądź kontrolnym.
Zwolnienie z podatku otrzymanej darowizny
Warto pamiętać, że nie wszystkie otrzymane darowizny (inne nabycia) podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Bardzo ważnym faktem jest to, że poniższe zwolnienia znajdują zastosowanie wyłącznie, gdy w momencie nabycia – nabywca miał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich UE bądź państw EFTA albo miał miejsce zamieszkania na terytorium RP lub terytorium takiego państwa.
Podstawowe zwolnienie z podatku od spadków i darowizn stanowi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy:
- od dnia powstania obowiązku podatkowego (od dnia wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia, zaspokojenia roszczenia, śmierci wkładcy, złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, wykonania polecenia, zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności, ustanowienia nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania);
- od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku w drodze dziedziczenia.
Ponadto, jeżeli przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę 9637 zł – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
Oprócz tego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej (a więc ponad poniższe wartości):
9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej,
7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej,
4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.
Przedmiotowe zwolnienia z podatku od spadków i darowizn
Zwolnienia z podatku od spadków i darowizn to nie tylko te, które przedstawiono powyżej. Inne zwolnienia z podatku zaprezentowano w poniższej tabeli.
Zwolnienia z podatku od spadków i darowizn | |
Lp. | Okoliczności zwolnienia |
1. | Nabycie w drodze darowizny pieniędzy lub innych rzeczy przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej w wysokości nieprzekraczającej 9637 zł od jednego darczyńcy, a od wielu darczyńców łącznie nie więcej niż 19 274 zł w okresie 5 lat od daty pierwszej darowizny, jeżeli pieniądze te lub rzeczy obdarowany przeznaczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania na wkład budowlany bądź mieszkaniowy do spółdzielni, budowę domu jednorodzinnego, nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość albo spłatę zabezpieczonego hipoteką kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami. |
2. | Nabycie w drodze dziedziczenia praw do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej przez osobę zaliczoną do I lub II grupy podatkowej, jeżeli spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2-5 oraz spółdzielcze prawo do tego lokalu będzie przysługiwało nabywcy wkładu przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego ustanowienia, warunek ten uważa się za zachowany także w przypadku przeniesienia przez spółdzielnię własności tego lokalu na nabywcę. |
3. | Nabycie w drodze dziedziczenia praw do wkładu mieszkaniowego w spółdzielni mieszkaniowej przez osobę zaliczoną do I lub II grupy podatkowej, jeżeli spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2-5 oraz spółdzielcze prawo do tego lokalu będzie przysługiwało nabywcy wkładu przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego ustanowienia, warunek ten uważa się za zachowany także w przypadku przeniesienia przez spółdzielnię własności tego lokalu na nabywcę. |
4. | Nabycie w drodze darowizny praw do rachunku oszczędnościowo-kredytowego przez osobę pozostającą faktycznie we wspólnym pożyciu małżeńskim z posiadaczem rachunku oszczędnościowo-kredytowego w kasie mieszkaniowej, pod warunkiem przeznaczenia środków zgromadzonych na tym rachunku na cele mieszkaniowe. |
5. | Nabycie własności fizycznie wydzielonych części nieruchomości w drodze zasiedzenia przez osoby będące współwłaścicielami ułamkowych części nieruchomości – do wysokości udziału we współwłasności. |
6. | Nabycie przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności. |
7. | Nabycie w drodze spadku prawa do rekompensaty w rozumieniu Ustawy z dnia 8 lipca 2005 roku o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP. |
8. | Nabycie w drodze dziedziczenia lub darowizny przez osoby tworzące rodzinę zastępczą bądź prowadzącego rodzinny dom dziecka, o których mowa w przepisach o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, pieniędzy lub innych rzeczy pod warunkiem, że te pieniądze lub rzeczy w okresie 12 miesięcy od dnia ich otrzymania zostaną przeznaczone na cele bezpośrednio związane ze sprawowaniem pieczy zastępczej. |
9. | Nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego lub darowizny własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie przez repatrianta, jeżeli spełnia warunki określone w art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3 przepisy art. 16 ust. 7 i 8 stosuje się odpowiednio. |
10. | Nabycie w drodze spadku lub zapisu windykacyjnego:
|
11. | Nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami (w wyniku nabycia musi zostać utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia). |
12. | Nabycie praw do wkładów w spółdzielni rolników, rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub w spółdzielni kółek rolniczych. |
Co wchodzi w skład czynności sprawdzających?
Jak mówi art. 272 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku poz. 1540 z późn. zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową), organy podatkowe pierwszej instancji mają uprawnienia do realizacji czynności sprawdzających, w skład których wchodzą poniższe zadania:
weryfikacja poniesionych przez podatnika wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych – w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej;
ustalenie stanu faktycznego dla porównania jego zgodności z przedstawionymi dokumentami;
formalne sprawdzenie poprawności deklaracji składanych przez podatnika oraz terminowości ich złożenia, a także wpłat podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów;
weryfikacja danych i dokumentów przedstawionych przez podmioty zarejestrowane w rejestrze podmiotów akcyzowych;
sprawdzenie spełnienia warunków uprawniających do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz rzetelności i terminowości składania oświadczenia podatnikowi przez jej udziałowca albo akcjonariusza.
Należy podkreślić, że gdy urząd skarbowy w toku czynności sprawdzających odnajdzie występujące w księgach podatnika błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź, że wypełniono księgi niezgodnie z wymogami formalnymi, to organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień:
koryguje deklarację, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 5000 zł;
zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.
Organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o wyjaśnienia niezłożenia deklaracji lub sprawozdania finansowego. Może też wezwać podatnika do ich złożenia, jeżeli nie zostały wysłane.
Poza tym organ może żądać od kontrahentów podatnika, którzy prowadzą działalność gospodarczą okazania dokumentów w zakresie objętym postępowaniem np. faktury, umowy, wyciągi bankowe, ewidencje w elektronicznej postaci typu JPK_V7, PKPiR, KSH i inne dowody księgowe zapisane w postaci elektronicznej.
Podatnik, który skorzystał z różnego rodzaju ulg, preferencji, składając deklarację, będzie musiał przedstawić organowi kontrolnemu dokumenty potwierdzające uprawnienia podatnika do tych ulg, preferencji, jeśli organ tego zażąda.
Co istotne, organ kontrolny (za zgodą podatnika), może dokonać oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe.
Warto zaznaczyć, że organ kontrolny może wydłużyć okres trwania czynności sprawdzających prowadzonej sprawy, jeżeli uzna to za stosowne ze względu na charakter czy złożoność sprawy.
Stawka sankcyjna od niezgłoszonej darowizny
Zgodnie z tym, co mówi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny bądź polecenia darczyńcy może podlegać opodatkowaniu według stawki 20%.
Okoliczność ta wystąpi, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w sprawie dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.
Darowizna zgłoszona w trakcie czynności sprawdzających
Wielokrotnie występują sytuacje, w których podatnik otrzymuje pismo z urzędu skarbowego o zamiarze wszczęcia wobec niego czynności sprawdzających. Co ciekawe, czynności sprawdzające mogą dotyczyć prowadzonej działalności gospodarczej, ale mogą także dotyczyć całości przychodów i kosztów kontrolowanego podatnika, a więc także nabyć i zbyć dokonywanych poza działalnością gospodarczą, na podstawie zawartych różnego rodzaju umów poza działalnością, dochodów zza granicy itp. Jak może wówczas zareagować urząd skarbowy w takiej sytuacji?
Przykład 1.
Podatnik otrzymał w 2020 roku darowiznę od siostry opiewającą na kwotę 150 000 zł. Nie dokonał jednak jej zgłoszenia. W 2022 roku urząd skarbowy wszczął czynności sprawdzające wobec podatnika. Podatnik w ciągu trwania czynności sprawdzających zgłosił darowiznę za pomocą formularza SD-3, zapłacił podatek, a następnie powołał się na fakt otrzymania darowizny w 2020 roku. Jak może postąpić urząd skarbowy? Niestety, podatnik wypełnił znamiona opodatkowania otrzymanej darowizny stawką sankcyjną 20%. Należy pamiętać, że podatnik otrzymał darowiznę środków pieniężnych w 2020 roku i nie dokonał jej zgłoszenia. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie:
pismem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma,
orzeczeniem sądu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Ponadto, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku m.in. czynności sprawdzających, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony, stawka sankcyjna opodatkowania otrzymanej darowizny środków pieniężnych wyniesie 20%. Nie zmienia tego fakt złożenia przez nabywcę w toku czynności zeznania SD-3 oraz zapłaty należnego podatku.
Czy podatek od niezgłoszonej darowizny się przedawnia?
Innym dość częstym przypadkiem jest okoliczność, w której podatnik nabywca bardzo dawno otrzymał darowiznę. Uznał, że w razie kontroli podatek prawdopodobnie ulegnie przedawnieniu. Jednak tutaj należałoby wspomnieć o wyjątku. Zatem jak podejdzie do podatnika urząd skarbowy w takim przypadku?
Przykład 2.
Podatnik otrzymał w 2010 roku darowiznę od rodziców opiewającą na kwotę 100 000 zł. Nie dokonał jednak jej zgłoszenia. W 2022 roku urząd skarbowy wszczął czynności sprawdzające wobec podatnika. Podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych w 2010 roku. Jak może postąpić urząd skarbowy? Jeżeli otrzymanie środków pieniężnych do danego momentu nie zostało zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a następnie:
podatnik pismem oświadczył otrzymanie darowizny – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma,
otrzymanie darowizny zostało stwierdzone orzeczeniem sądu – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.
Podatnik, otrzymując środki pieniężne w darowiźnie w 2010 roku, nie dokonał zgłoszenia uzyskania darowizny. Powołał się na nie w toku czynności sprawdzających, a więc obowiązek opodatkowania otrzymanej darowizny powstał w momencie powołania się podatnika na fakt otrzymania w 2010 roku środków pieniężnych. Niestety nie występuje w tym wypadku przedawnienie zobowiązania podatkowego. Opodatkowanie otrzymanej darowizny nastąpi prawdopodobnie według stawki sankcyjnej 20%.
Co bardzo ważne, odsetki podatkowe za zwłokę nie będą naliczane w sytuacji spóźnionego, niezgłoszonego dotychczas otrzymania darowizny. Spowodowane jest to tym, że obowiązek opodatkowania otrzymanej darowizny nastąpi w momencie powołania się podatnika przed organem kontrolnym w toku czynności sprawdzających.
Darowizna środków pieniężnych udokumentowana aktem notarialnym
Obdarowani otrzymują środki pieniężne tytułem darowizny przelewem bankowym, a czasem w gotówce. Otrzymanie darowizny bywa udokumentowane umową darowizny, a niekiedy w formie aktu notarialnego. Co się stanie, jeżeli podatnik spóźni się ze zgłoszeniem otrzymanej darowizny, której nabycie zostało dokonane na podstawie aktu notarialnego?
Przykład 3.
Podatnik otrzymał w 2018 roku darowiznę środków pieniężnych od rodziców. Środki pochodziły ze sprzedaży rodzinnej nieruchomości. Podatnik otrzymał sumę środków 300 000 zł na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego. Nie dokonał on zgłoszenia otrzymanej darowizny. W 2022 roku urząd skarbowy wszczął czynności sprawdzające wobec podatnika. Podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny środków pieniężnych w 2018 roku. Jak może postąpić urząd skarbowy? W analizowanej sytuacji podatnik nie miał obowiązku zgłaszania otrzymania darowizny. Obowiązek zgłoszenia otrzymanej darowizny nie wystąpi, jeżeli nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron. Wystarczy, że podatnik przedłoży umowę darowizny w formie aktu notarialnego do urzędu skarbowego wykonującego czynności sprawdzające. Może jednak zostać poproszony również o potwierdzenie otrzymania środków.
Na koniec trzeba mocno zaakcentować, że to umowa darowizny lub oświadczenie jednej ze stron musi być sporządzone w formie aktu notarialnego.
Jeżeli forma aktu notarialnego dotyczyła innego elementu pośredniego przy umowie darowizny, wówczas podatnik nie może się powołać na powyższe zwolnienie ze zgłoszenia otrzymanej darowizny.
Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 listopada 2021 roku o sygn. I SA/Gd 926/21.
