Faktura korygująca przy sprzedaży mieszanej wymaga wyjaśnienia, w jaki sposób dokonywane jest odliczenie podatku VAT przy tego typu czynnościach, zanim przejdziemy do sposobu jej ewidencjonowania. Przeczytaj poniższy artykuł i dowiedz się więcej na ten temat!
Sprzedaż mieszana – odliczenie VAT
Podatnik dokonujący zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej (tzw. sprzedaż mieszana) może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego tylko od nabycia towarów i usług wykorzystywanych do realizowania czynności opodatkowanych. Jednak dość często podatnik nie jest w stanie zakwalifikować poniesionych wydatków do odpowiedniego rodzaju sprzedaży. Wówczas pojawia się pytanie: jak w takiej sytuacji może odliczyć podatek VAT? Odpowiedź brzmi – proporcją. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Sprzedaż mieszana – sposób ustalenia proporcji
Proporcja określana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, dla których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w łącznym obrocie wypracowanym z tytułu czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT.
Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Uzyskany wynik będzie stanowił proporcję, którą podatnik będzie stosował w celu częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych przez cały rok. Następnie, po jego zakończeniu, musi dokonać korekty VAT, uwzględniając wskaźnik rzeczywisty. Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący działalność mieszaną, którzy w danym roku odliczali podatek VAT proporcjonalnie, po zakończeniu roku mają obowiązek obliczenia rzeczywistej struktury obrotów dla danego roku. Na podstawie tak obliczonej struktury podatnik dokonuje korekty rozliczenia podatku naliczonego za dany rok. Przy czym aktualnie obowiązujące przepisy (art. 91 ust. 1a i ust. 1b ustawy o VAT) stanowią, że podatnik może nie dokonywać korekty rocznej w określonych sytuacjach w szczególności, gdy różnica między proporcją wstępną a proporcją ustaloną dla zakończonego roku podatkowego (proporcją ostateczną) nie przekracza 2 punktów procentowych.
Faktura korygująca a sprzedaż mieszana
Problemów przy sprzedaży mieszanej może dostarczyć konieczność wystawienia faktury korygującej, w szczególności, gdy będzie ona dotyczyć roku poprzedniego. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść lub okaże się, że zawiera ona błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Wystawia się ją m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem co do zasady korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Faktura korygująca przy sprzedaży mieszanej a korekta pliku JPK_V7
W zależności od przyczyny korekty podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania bądź kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała, bądź na bieżąco. Korekta wsteczna powinna mieć miejsce, gdy odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku, gdy przyczyna korekty nastąpiła w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej.
Korekta na bieżąco ma natomiast miejsce, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany był w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży, stanowi podstawę do podwyższenia lub obniżenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie lub obniżenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem lub obniżeniem ceny zmienia wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego zmianą ceny.
Oznacza to, że w celu ustalenia momentu ujęcia korekty w pliku JPK_V7 należy dokonać analizy sytuacji i ustalić, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej, czy przyczyna korekty istniała od początku. Jeżeli bowiem przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu tej usługi i wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż tej usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.
Jeżeli jednak przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej jak np. w związku z wystawianiem faktury pierwotnej dokumentującej sprzedaż usługi z błędnie określoną stawką podatku VAT w wysokości 23%, w sytuacji, gdy usługa ta podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, to korekta powinna zostać wówczas dokonana w rozliczeniu za okres, w którym pierwotnie wykazana została błędna stawka podatku VAT. W konsekwencji oznacza to, że w razie wykazania w pliku JPK_V7 transakcji jako czynności opodatkowanej stawką 23% podatku VAT, zamiast „zwolnioną” od podatku, korekta pliku JPK_V7 powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym podatnik pierwotnie wykazał kwotę podatku VAT należnego, wynikającą z pierwotnie błędnie wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż usługi. Konieczność dokonania korekty JPK_V7 za okres, w którym pierwotnie wykazano kwotę podatku VAT należnego wynikającą z pierwotnie błędnie wystawionej faktury ze stawką 23%, do której wystawiono fakturę korygującą zastosowaną uprzednio błędną 23% stawkę VAT na sprzedaż zwolnioną przedmiotowo na podstawie art. 43 ustawy o VAT, potwierdza interpretacja indywidualna (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.454.2023.1.DS) z 10 stycznia 2024 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przykład 1.
Pan Błażej będący czynnym podatnikiem VAT w lipcu 2024 roku wystawił fakturę sprzedaży ze stawką 23%. W lutym 2025 roku zorientował się, że sprzedaż usług udokumentowana tą fakturą jest zwolniona z VAT przedmiotowo na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Co powinien zrobić pan Błażej? Czy konieczna jest korekta pliku JPK_V7?
Jeżeli przedsiębiorca udokumentuje dokonaną sprzedaż fakturą z niewłaściwą stawką VAT, to ma obowiązek wystawić fakturę korygującą w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. W ten sposób następuje korekta faktury pierwotnej, tak aby dokumentowała rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego. Pan Błażej powinien zatem wystawić fakturę korygującą zastosowaną uprzednio błędną 23% stawkę VAT na sprzedaż zwolnioną przedmiotowo na podstawie art. 43 ustawy o VAT. W związku z tym powinien on także dokonać korekty pliku JPK_V7 za okres, w którym pierwotnie wykazał kwotę podatku VAT należnego wynikającą z pierwotnie błędnie wystawionej faktury ze stawką 23%. Po wystawieniu faktury korygującej oraz skorygowaniu pliku JPK_V7 pan Błażej powinien również dokonać korekty dokonanych odliczeń od podatku, uwzględniając wprowadzone zmiany w rocznej proporcji odliczenia.
Faktura korygująca przy sprzedaży mieszanej – interpretacja indywidualna
Interpretacja indywidualna (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.454.2023.1.DS) z 10 stycznia 2024 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej została wydana w zakresie skutków podatkowych korekty faktur dotyczącej stawki VAT w kontekście ustalenia proporcji VAT dla sprzedaży mieszanej.
Wnioskodawca jest kancelarią prawną. Spółka świadczy m.in. usługi doradztwa prawnego na rzecz Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych i Funduszy inwestycyjnych. W przeszłości spółka uznawała te usługi za podlegające opodatkowaniu według stawki 23% i dokumentowała stosownymi fakturami. 6 kwietnia 2023 roku wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną (nr 0114-KDIP4-3.4012.64.2023.1.RK), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że świadczone przez wnioskodawcę na rzecz Funduszy usługi polegające na bieżącej obsłudze prawnej podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy o VAT. Wskutek otrzymanej interpretacji wnioskodawca zamierza dokonać korekt wystawionych dotychczas faktur poprzez wystawienie faktur korygujących, na których skoryguje wartość wskazanego podatku na fakturach do zera. W rezultacie:
- kwota netto wynagrodzenia należnego spółce pozostanie na niezmienionym poziomie,
- kwota brutto wynagrodzenia wykazanego w fakturach korygujących ulegnie zmniejszeniu o równowartość kwoty wykazanego wcześniej podatku VAT.
Spółka będzie zobowiązana do zwrotu części wynagrodzenia w wysokości podatku VAT wskazanego na wystawionych fakturach.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu podkreślił, że kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji odgrywa więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej, czy może przyczyna korekty istniała od początku. Jak bowiem wskazano wyżej, w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu tej usługi i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.
W analizowanej sprawie, w związku z faktem, że wnioskodawca od początku wystawiał faktury dokumentujące usługi polegające na bieżącej obsłudze prawnej Funduszy z błędnie określoną stawką podatku VAT w wysokości 23%, które to usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy, wnioskodawca powinien skorygować pierwotnie wystawione faktury, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego. Przyczyna korekty istniała bowiem już w momencie wystawienia faktur pierwotnych z błędnie określoną stawką podatku. Stwierdzić tym samym należy, że korekta pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową w przypadku wykazania transakcji jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym wnioskodawca pierwotnie wykazał błędną stawkę podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie po wystawieniu faktur pierwotnych nie wystąpiły nowe okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawiania przez wnioskodawcę faktur korygujących, gdyż już w momencie wystawienia pierwotnych faktur wnioskodawca powinien był wpisać prawidłową wysokość podatku VAT dla świadczonych usług. Zatem w pierwszej kolejności wnioskodawca powinien skorygować wartość podatku na fakturach pierwotnych w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazał błędną stawkę podatku VAT. Podsumowując, Dyrektor KIS uznał, że korekta pliku JPK_VAT z deklaracją podatkową w przypadku wykazania transakcji jako czynności opodatkowanej stawką 23% podatku VAT, zamiast „zwolnioną” od podatku, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym wnioskodawca pierwotnie wykazał kwotę podatku VAT należnego, wynikającą z pierwotnie błędnie wystawionej faktury dokumentującej świadczone usługi. Skoro w niniejszej sytuacji wystawiane faktury korygujące powinny zostać rozpoznane w rozliczeniach podatkowych wnioskodawcy „wstecz”, tj. w okresie, w którym zaistniała przyczyna korekty – a więc w momencie wystawienia faktur pierwotnych, to wnioskodawca w dalszej kolejności będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym w związku z tym, że wnioskodawca uznał, że stosowanie proporcji z roku ubiegłego byłoby niereprezentatywne (100%), może ustalić właściwą dla siebie szacowaną proporcję za 2023 rok w trybie art. 90 ust. 8 i 9 ustawy.
Polecamy:
