Zakup środka trwałego z montażem od klienta z UE

Zdecydowana większość przypadków nabycia środków trwałych stanowi dla podatnika VAT czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Od tej reguły ogólnej przewidziano kilka wyjątków, wśród których możemy wymienić dostawę towarów z montażem. W ramach niniejszego artykułu zastanowimy się, jakie skutki podatkowe na gruncie podatku VAT wywołuje zakup środka trwałego z montażem od klienta z UE.

Zakup z montażem jako czynność niestanowiąca WNT

Ustawa VAT przewiduje katalog czynności, które nie są uznawane za WNT. Jak wskazaliśmy na wstępie, w tej kategorii mieści się właśnie nabycie towaru połączone z montażem. Wynika to wprost z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy VAT, gdzie wskazano, że Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy: dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2. 

Wspomniany art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT podaje natomiast, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na czym polega montaż lub instalacja towaru? Z treści wydawanych interpretacji wynika, że jest to połączenie ze sobą wielu składników wymagające pewnych kwalifikacji oraz specjalistycznej wiedzy, ponieważ gotowe urządzenie musi spełniać określone normy i wykazywać odpowiednią wydajność. Natomiast  jako „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Tak też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 27 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.869.2019.2.MSU.

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od zakupu środka trwałego z montażem

Kwestię dotyczącą podmiotu zobligowanego do rozliczenia podatku należnego z tytułu zakupu środka trwałego z montażem reguluje art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie będzie zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT;

2. nabywcą jest:

1. w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,

2. w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT,

3. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W świetle powyższego przepisu, jeżeli montaż zakupionego środka trwałego ma miejsce w Polsce, to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu jest polski podatnik VAT będący nabywcą towaru.

Odliczenie podatku VAT od zakupu środka trwałego wraz z montażem

Trzeba przy tym podkreślić, że kwota podatku należnego zapłacona przez nabywcę środka trwałego montowanego w Polsce stanowi dla podatnika jednocześnie kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Dzieje się tak na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, wskazującego, że kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5  ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca, stanowi kwotę podatku naliczonego. 

Przyjęcie takiego rozwiązania oznacza zatem, że dla polskiego podatnika transakcja zakupu środka trwałego wraz z montażem jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ponieważ podatek należny jest w całości kompensowany przez podatek naliczony. Obie kwoty są bowiem sobie równe.

Moment powstania obowiązku podatkowego przy zakupie środka trwałego wraz z montażem

Kolejna kwestia wymagająca wyjaśnienia, która bezpośrednio jest związana z obowiązkiem zapłaty podatku należnego, to moment powstania obowiązku podatkowego VAT w omawianym przez nas przypadku.

Ustawa VAT nie przewiduje w tym zakresie żadnych szczególnych rozwiązań, co oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego należy wyznaczyć na podstawie reguły ogólnej zawartej w jej art. 19a ust. 1. Przepis ten wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje w dacie dostawy towaru.

Ustawa o VAT nie zawiera żadnych szczególnych uregulowań w kwestii powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów wraz z montażem. Powstanie on zatem z chwilą dostawy, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ewentualnie z chwilą zapłaty zaliczki przed dokonaniem dostawy.

Jednakże w zakresie analizowanego przez nas problemu specyfika wiąże się z tym, że towar jest montowany. W konsekwencji za dostawę towaru uznaje się chwilę, z którą towar jest kompletny pod względem swoich funkcji oraz celu, do jakiego został stworzony. To zatem powoduje, że samo przemieszczenie towaru na terytorium kraju, lecz bez jego montażu, nie będzie decydowało o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 5 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC, wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. 

Podsumowując, możemy wskazać, że choć zakup środka trwałego z montażem nie jest kwalifikowany jako WNT, to jednak w przypadku, gdy krajem montażu jest Polska, obowiązek rozliczenia podatku należnego – na zasadzie odwrotnego obciążenia – zostaje przeniesiony na polskiego nabywcę. Jednocześnie polskiemu podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, dzięki czemu cała transakcja staje się zdarzeniem neutralnym podatkowo.