W Polsce funkcjonuje wiele firm będących filiami firm z zagranicy. Międzynarodowe koncerny ze względu na polskich pracowników otwierają w Polsce swoje przedsiębiorstwa produkcyjne czy usługowe. Firmy w międzynarodowej grupie ściśle ze sobą współpracują. Ponadto polscy przedsiębiorcy w ramach ekspansji na nowe rynki również otwierają swoje zakłady poza granicami kraju. Powyższe powoduje, iż pracownicy z polskich zakładów są oddelegowani do wykonywania usług w innych przedsiębiorstwach poza granicami Polski. W artykule postaramy się odpowiedź na pytanie, czy w takim wypadku oddelegowanie pracownika może być rozumiane usługa w rozumieniu ustawy o podatku VAT, a jeśli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku.
Co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) dalej jako „ustawa o VAT” – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
-
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
-
import towarów na terytorium kraju,
-
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
-
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Czyli definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. Powyższa definicja jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Tym samym oddelegowanie pracownika to usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem że spełnia powyższe warunki.
Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Dopełnieniem powyższych zapisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego jest art. 19a ust. 3, zgodnie z którym usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Analiza powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.
Usługa oddelegowania pracowników - moment powstania obowiązku podatkowego
Celem przybliżenia problematyki rozważania poprzedzimy ją przykładem.
Przykład 1.
Polska firma zajmująca się produkcją pojemników ze stali, będąca częścią międzynarodowej korporacji, oddelegowuje swoich pracowników do centrali firmy w Niemczech. Oddelegowanie pracownika trwa około czterech miesięcy. Spółka z Niemiec płaci krajowej spółce wynagrodzenie za oddelegowanych pracowników raz w miesiącu (po otrzymaniu faktury). Po powrocie grupy pracowników z Niemiec, spółka z Polski oddelegowuje następnych pracowników do centrali firmy.
W tym przypadku mamy do czynienia z usługą ciągłą (należy podkreślić, iż jest to najpopularniejsza forma oddelegowywania pracowników za granicę). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Podsumowując, należy uznać przykładową usługę za usługę ciągłą, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń za wykonaną pracę z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Potwierdzeniem powyższego jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 marca 2017 r., numer 3063-ILPP1-3.4512.19.2017.1.JN, w której czytamy:
„Z okoliczności sprawy wynika, że strony ustaliły, z uwagi na ciągły charakter świadczonych usług, że wynagrodzenie Wnioskodawcy jest/będzie każdorazowo rozliczane w określonych, następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych. W analizowanym przypadku okresem rozliczeniowym przyjętym przez strony jest każdorazowo miesiąc kalendarzowy.
Zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy, uznając daną usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Podsumowując, na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług oddelegowania pracowników Wnioskodawcy do innych podmiotów z Grupy (wyznaczający moment wykazania przedmiotowej usługi w ewidencji VAT, deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej) powstaje/będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego ustalonego pomiędzy Wnioskodawcą a danym podmiotem z Grupy (czyli ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego)”.
Oddelegowanie pracownika - opodatkowanie
Spółka, oddelegowując swoich pracowników np. do Niemiec, winna wystawiać za powyższą usługę fakturę. W tym przypadku powyższą usługę opodatkowuje kontrahent z Niemiec. Zgodnie bowiem z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Podatnik, wystawiając powyższą fakturę, winien nie ujmować w niej podatku VAT.
