Wiele polskich firm świadczy usługi budowlane, remontowe, montażowe, instalacyjne i inne. Nierzadko tego typu usługi związane z nieruchomością znajdują się za granicą. W tym miejscu pojawiają się problemy, ponieważ rodzaj usługi świadczonej przy lub na nieruchomościach położonych za granicą, świadczonych na rzecz podatników (z wyjątkiem osób prywatnych) może być odmiennie zidentyfikowany na potrzeby rozliczenia podatku VAT.
Usługi związane z nieruchomością - miejsce świadczenia
Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług:
- świadczonych przez rzeczoznawców,
- świadczonych przez pośredników w obrocie nieruchomościami,
- zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
- użytkowania i używania nieruchomości,
- przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego
- jest miejsce położenia nieruchomości.
Oznacza to, że świadczenie powyższych usług będzie opodatkowane zgodnie z położeniem nieruchomości, której będą dotyczyły dane prace.
Złożony problem identyfikacji
Wieloletni przebieg linii orzeczniczej wskazuje, iż katalog usług związanych z nieruchomościami jest w swej strukturze bardziej złożony i rozszerzony a niż ukazuje to ustawa a przede wszystkim wciąż jest otwarty. Jednak można i nawet trzeba sięgnąć do Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 1042/2013r. z 7 października 2013r. zmieniającego Rozporządzenie Wykonawcze Rady UE nr 282/2011r. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.
Identyfikacja usług związanych z nieruchomościami
Powyższe rozporządzenie w podsekcji 6a w art. 31a ukazuje, iż usługi wymienione powyżej jak również w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE winny obejmować jedynie takie usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością zgodnie z poniższymi przypadkami:
- świadczone usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
- usługi wykonywane są w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Usługi związane z nieruchomością obejmują w szczególności:
- opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony,
- świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu,
- wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części,
- budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych,
- prace terenowe, łącznie z usługami rolniczymi, takimi jak orka, siew, nawadnianie i nawożenie,
- badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu,
- szacowanie wartości nieruchomości, łącznie z przypadkami, kiedy taka usługa jest wymagana na potrzeby ubezpieczenia, w celu ustalenia wartości nieruchomości jako zabezpieczenia kredytu lub w celu oszacowania ryzyka i strat w przypadku sporów,
- wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę,
- świadczenie usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, łącznie z prawem do przebywania w określonym miejscu na podstawie praw do korzystania z nieruchomości w oznaczonym czasie i podobnych,
- przyznanie lub przeniesienie praw innych niż objęte lit. h) oraz i) do wykorzystania nieruchomości w całości lub w części, łącznie z zezwoleniem na korzystanie z części nieruchomości, np. udzielanie pozwoleń na połów lub polowanie, przyznawanie dostępu do poczekalni w portach lotniczych lub korzystanie z infrastruktury, za którą pobiera się opłaty, takiej jak most lub tunel,
- utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu,
- utrzymanie, remont i naprawę stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych,
- instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość,
- utrzymanie i naprawę oraz kontrolę maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, jeżeli maszyny lub sprzęt są uznane za nieruchomość,
- zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości objęte ust. 3 lit. g), obejmujące obsługę nieruchomości komercyjnej, przemysłowej lub mieszkalnej przez właściciela nieruchomości lub na jego rzecz,
- pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d),
- usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
Rodzaje usług, dla których miejscem świadczenia nie może być dana nieruchomość
Usługi związane z nieruchomością, których związek nie jest wystarczający zgodnie z przytoczonym rozporządzeniem Rady UE 1042/2013r. stanowią:
- opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę,
- przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę,
- świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości,
- pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej,
- udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn, okablowanie, ubezpieczenie i reklama,
- instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości,
- zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości,
- usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
Przykłady usług związanych z nieruchomościami – magazynowanie i monitorowanie
„(…) w celu określenia czy przedstawione we wniosku usługi magazynowania towarów, w skład których wchodzą jako usługi pomocnicze związane z magazynowaniem monitorowanie stanów magazynowych (m.in. w celu zapewnienia zużywania materiałów powierzonych oraz wydawania towarów), koordynacja usług transportowych, która polega w szczególności na współpracy LSC z przewoźnikami/poszczególnymi kierowcami środków transportu (np. zgłaszającymi się po towary przechowywane przez LSC w celu ich przetransportowania do miejsca przeznaczenia), rozładunek/załadunek towarów, monitorowanie terminu przydatności, przechowywania towarów uszkodzonych/nienadających się do przetworzenia albo wydania nabywcom oznaczania przechowywanych towarów są usługami związanymi z nieruchomościami należy rozstrzygnąć czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.
Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.”.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z 10.08.2016r. o sygn. IPPP3/4512-375/16-4/KP.
Prace konserwatorskie, badania technologiczne a usługi związane z nieruchomością
„(…)Wnioskodawca zawarł umowy, których przedmiotem jest świadczenie prac konserwatorskich wraz z przeprowadzeniem badań technologicznych w kościele oraz sporządzenie dokumentacji z przeprowadzonych zadań. W ramach pierwszej umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany wykonać następujące czynności: ratunkowe prace konserwatorskie obejmujące wykonanie prac zabezpieczających polichromię na emporze południowej oraz wykonanie badań technologicznych, w tym opracowanie programu konserwacji dokumentacji konserwatorskiej. Badania technologiczne polegały na przeprowadzeniu sąd stratygraficznych ukazujących układ kolejnych nawarstwień ściennych.
Natomiast w ramach drugiej umowy podatnik zobowiązuje się do wykonania m.in. prac zabezpieczające malowidła na emporze południowej i północnej, kierowanie pracami konserwatorskimi, wykonanie badań technologicznych w zakresie badania klimatu w kościele wraz z pobieraniem próbek materiału oraz opracowanie metody i spójnej koncepcji konserwacji fresków. Opracowywanie metody polega na przeprowadzaniu wielu prób na obiekcie w celu opracowania najlepszej koncepcji konserwacji. W obydwu przypadkach usługi świadczone są na rzecz podatnika podatku w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższy opis zawarty we wniosku oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie usługi będą związane z nieruchomością (kościołem). Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, stosownie do postanowień art. 28e ustawy.”.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z 13.04.2016r. o sygn. IBPP4/4512-32/16/LG.
Usługi związane z nieruchomością - sprzedawanie i montowanie maszyn i urządzeń
„(…)Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.
Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że zamontowanego urządzenia nie można uznać za część składową nieruchomości (będącej częścią składową gruntu, na którym jest położona). Urządzenie jest przytwierdzone do podłoża za pomocą ramy i śrub, w sposób umożliwiający demontaż i przeniesienie do innej nieruchomości. Ewentualny demontaż nie uszkodzi ani nieruchomości, ani samego Urządzenia. Nieruchomość nie jest elementem centralnym nabytych przez Spółkę usług, nie determinuje jej charakteru, a Urządzenie można zdemontować i zamontować w innym miejscu oraz uruchomić ponownie - bez uszkodzenia czy zmiany istoty tego Urządzenia. Sama nieruchomość, na której zamontowano Urządzenie, nie jest bezpośrednim przedmiotem usług nabytych przez Spółkę (istota usługi nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości).
W tym przypadku wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością. Ich charakter jest na tyle uniwersalny, że mogą być świadczone w takiej samej formie w każdym innym miejscu.”.
Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej z 29.12.2016r. o sygn. IPPP3/4512-930/15-4/KP.
