Poradnik Przedsiębiorcy

Korekta importu usług - jak ją rozliczyć?

W globalnej gospodarce nabywanie usług od zagranicznych kontrahentów jest niemal tak powszechne, jak ich nabywanie w obrocie krajowym. Nabywanie usług od kontrahentów z zagranicy wymaga od podatników VAT ich prawidłowego rozliczenia. Jest ono na pewno bardziej skomplikowane niż rozliczenie nabycia usług w kraju. Tym samym podatnicy nabywający usługi muszą dobrze znać przepisy podatkowe, aby nie popełnić błędów przy rozliczeniu. W przypadku błędnego rozliczenia, powinna zostać przygotowana korekta importu usług.

Import usług – definicja

Import usług oznacza w uproszczeniu zakup usługi od zagranicznego kontrahenta. W ustawie o podatku od towarów i usług definicja importu usług jest nieco bardziej złożona. Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o VAT”, przez import usługi należy rozumieć świadczenie usługi, z tytułu wykonania której podatnikiem jest usługobiorca (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna) nabywający usługę od zagranicznego podmiotu na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik  jest zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia importu usług, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

  • miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski (miejsce opodatkowania),

  • ponadto usługę świadczy:

  •  podatnik, który nie posiada na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub

    podatnik, który na terytorium kraju nie posiada siedziby działalności gospodarczej, ale posiada stałe miejsce (lub inne miejsce) prowadzenia działalności, które jednak nie uczestniczy w tej transakcji, lub
  • usługę nabywa:
  • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, tj. usług świadczonych między podatnikami, których miejscem opodatkowania jest kraj usługobiorcy:

- podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT lub

- osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako "podatnik VAT UE",

  • w pozostałych przypadkach:

- podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub

- osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania jako "podatnik VAT UE".

Podatnik świadczący usługę nie rozlicza podatku należnego; podatek ten rozlicza polski nabywca usług.

Podatnicy podatku VAT

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  • usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  • usługobiorcą jest:
    • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

    • w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Obowiązek podatkowy – import usług

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

  • telekomunikacyjnych;

  • wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

  • najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze;

  • ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia;

  • stałej obsługi prawnej i biurowej;

  • dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

  • z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla importu usług przepisy o VAT nie regulują momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odrębny. Tym samym w odniesieniu do większości usług nabytych od zagranicznych podatników, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych określonych w cyt. art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

Korekta importu usług

Na wstępie należy podkreślić, iż ustawa o VAT nie wskazuje na szczególne terminy korekty dot. importu VAT. Przyczyną korekty może być:

  • błąd lub pomyłką,

  • nowa okoliczność niemożliwa do przewidzenia w chwili dokonania transakcji.

W zależności od tego, co jest przyczyną korekty, inny jest termin rozliczenia podatku VAT. W przypadku, gdy przyczyną korekty jest błąd lub pomyłka, należy ją rozliczyć za okres, w którym należało prawidłowo wykazać transakcję (tzw. rozliczenie "wstecz”). Natomiast gdy przyczyną korekty są nowe okoliczności niemożliwe do przewidzenia w chwili dokonania transakcji, należy ją rozliczyć "na bieżąco" za okres, w którym nastąpiło otrzymanie faktury.

Powyższe zasady należy stosować w odniesieniu do korekty importu usług.

Na obowiązek "wstecznego" skorygowania, w przypadku gdy korekta importu usług spowodowana jest błędem, wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2017 r. numer 3063-ILPP1-3.4512.58.2017.2.KB, w której czytamy:

Wnioskodawca błędnie rozpoznał i rozliczył import usługi, ponieważ z tytułu jej nabycia nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca powinien zatem skorygować deklarację za ten okres, w którym został popełniony ww. błąd, tj. powinien on dokonać korekty podatku należnego i naliczonego poprzez korektę deklaracji złożonej za czerwiec 2015 r.

Natomiast zasadność "bieżącego" korygowania importu usług za okres otrzymania od zagranicznego kontrahenta dokumentu korygującego, w przypadku gdy wynika on z nowych okoliczności niemożliwych do przewidzenia w momencie w chwili dokonywania transakcji, potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2015 r., nr IPTPP2/4512-266/15-2/IR.

Jeżeli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.