Opodatkowaniu VAT podlega wyłącznie czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a za taką nie uznaje się sprzedaży majątku prywatnego. W naszym dzisiejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób na powyższą kwestię czyli opodatkowanie VAT sprzedaży działki rzutuje okoliczność oddania działki w odpłatną dzierżawę.
Opodatkowanie VAT sprzedaży działki
Na gruncie podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Dla ustalenia, czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży działki jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.
Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej.
Nie jest podatnikiem podatku VAT osoba fizyczna, która dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże można przyjąć, że to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
W kontekście przedstawionego problemu istotne jest też to, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej działki wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Można stwierdzić, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.
Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zysku.
Omawiana problematyka została jednoznacznie rozstrzygnięta w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 roku w sprawach C-180/10 i C-181/10, z których wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
W konsekwencji za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów, angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie sprzedażą gruntu. Tylko wtedy mamy bowiem do czynienia z czynnościami wykraczającymi poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Z dostępnego orzecznictwa oraz wydawanych interpretacji indywidualnych wynika, że przejawem aktywności, która może wskazywać na zorganizowaną formę świadczącą o działalności gospodarczej, jest m.in.:
nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie;
wydzielenie dróg wewnętrznych;
działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek;
wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy);
wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru;
prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że aktywność zbliżoną do profesjonalnego handlowca stwierdza się na podstawie zespołu przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie ustalenia jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.
Dzierżawa jako umowa podlegająca opodatkowaniu VAT
Zgodnie z zapisami Kodeksu cywilnego umowa dzierżawy ma charakter odpłatny. To powoduje, że oddanie działki w dzierżawę jest wykorzystywaniem składnika majątkowego w sposób ciągły do celów zarobkowych, co powoduje, że mamy w takim przypadku do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.
Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Umowa dzierżawy ma zatem cel zarobkowy.
W konsekwencji dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, że wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Przechodząc do meritum problemu, wskażmy na treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2021 roku, nr 0111-KDIB3-1.4012.42.2021.2.AB, gdzie organ podatkowy stwierdził, że odpłatna dostawa działki nr 1, której teren był objęty umową dzierżawy, będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Dzierżawa nieruchomości powoduje, że traci ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez osobę fizyczną w sposób ciągły dla celów zarobkowych tej nieruchomości powoduje, że działka ta jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.
Z powyższego płynie zatem bardzo istotny wniosek. Otóż, jeżeli prywatna działka zostanie przez osobę fizyczną oddana w odpłatną umowę dzierżawy, to taka nieruchomość traci charakter majątku osobistego. W dalszej kolejności powoduje to, że sprzedaż takiej działki będzie kwalifikowana jako działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu VAT.
Podsumowując, w przypadku sprzedaży działki objętej umową dzierżawy osoba fizyczna powinna liczyć się z ryzykiem uznania transakcji za odpłatną dostawę towaru, która może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to konsekwencją oddania gruntu w dzierżawę, która z kolei jest uznawana za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT.
