Poradnik Przedsiębiorcy

Korygowanie podatku naliczonego in plus - import usług

Prowadząc działalność gospodarczą, musimy liczyć się z korektami transakcji. Korekty dotyczą zarówno zmniejszenia, jak i zwiększania wartości obrotu. Rozliczenie korekt jest szczególnie trudne, gdy chodzi o transakcje z podmiotami z zagranicy. W takiej bowiem sytuacji to podatnik z Polski rozlicza najczęściej zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony. Jak wygląda korygowanie podatku naliczonego in plus w imporcie usług?

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

Jedną z cech podatku od towarów jest jego potrącalność, która polega na możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych od kontrahentów. Szczegółowe unormowania dotyczące potrącalności zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. 

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania – do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przykład 1.

Czynny podatnik podatku VAT dokonał zakupu usług. Wraz z zakończeniem usługi otrzymał fakturę dokumentującą zakup usługi. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego na fakturze. Zastanawia się, czy może tego dokonać w terminie późniejszym.

Tak, podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury w dwóch następnych okresach rozliczeniowych (patrz art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Korygowanie podatku naliczonego w imporcie usług 

W niektórych przypadkach powyższe prawo jest ograniczone. Zgodnie z zasadą określoną w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT podatnicy mają prawo odliczyć VAT naliczony od dokonanych zakupów towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu (patrz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W sytuacji gdy powyższe terminy nie zostaną zachowane, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przykład 2.

Spółka zamówiła usługę u niemieckiego kontrahenta. Usługa została wykonana w lutym. Wraz z wykonaniem usługi podatnik nie otrzymał faktury. Do końca maja spółka nie otrzymała faktury, więc w deklaracji za maj pomniejszyła podatek naliczony (wcześniej rozliczony). Faktura dotarła dopiero w czerwcu. Z otrzymanej faktury wynika, iż była ona wystawiona w lutym. W takiej sytuacji spółka skorygowała deklarację. Spółka ma bowiem prawo do obniżenia podatku w lipcu.

Podstawa opodatkowania

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika – uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą – potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Moment rozliczenia faktur korygujących

W przypadku rozliczania korekt bardzo ważna jest informacja o terminie poznania przyczyny korekty. Sposób rozliczania korekt w zależności od jej przyczyn przedstawiono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2017 roku, 0115-KDIT1-2.4012.93.2017.1.RS. W interpretacji wyjaśniono, iż w przypadku gdy przyczyna korekty dotycząca importu usługin plus” była znana już w momencie wystawienia faktur pierwotnych, kwoty winny być rozliczone w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tej sytuacji musimy zatem cofnąć się do wcześniejszych deklaracji podatkowych.

Z sytuacją odmienną będziemy mieli do czynienia, gdy przyczyna korekty nie istniała w momencie wystawienia faktur pierwotnych. Korekty winny być wówczas rozliczone w momencie ich otrzymania. Musimy zwrócić uwagę, że w tym przypadku przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturach korygujących wystawionych w walucie obcej należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Przykład 3.

Podatnik dokonał zakupu usługi od podatnika z Francji w maju. Import usług ujął w deklaracji podatkowej po stronie podatku należnego i naliczonego w rozliczeniu za maj, tj. w momencie, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po upływie ponad trzech miesięcy otrzymał fakturę korygującą in plus z powodu błędu na fakturze pierwotnej. Jak winno się skorygować podatek należny i naliczony? Czy w takiej sytuacji korygujemy tylko deklaracje za maj (należny i naliczony), czy też podatek naliczony wykazuje się w bieżącej deklaracji, a należny za miesiąc w deklaracji za maj?

Biorąc powyższe pod uwagę, korekta dotycząca importu usług, zwiększająca podstawę opodatkowania, związana była z błędnym wystawieniem faktury pierwotnej (niebędącej wynikiem nowej okoliczności) i powinna być rozliczona w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. W takiej sytuacji nie ma zatem potrzeby stosowania art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Podatnik winien korektę rozliczyć w deklaracji za maj.

Podsumowując otrzymując fakturę korygującą in plus dotyczącą importu usług podatnik dokonując korekty winien dokładnie określić na podstawie jakiego zdarzenia (okoliczności) została ona wystawiona, ma to bowiem decydujący wpływ na sposób jej rozliczenia w podatku VAT.