Licencja na program jako wartość niematerialna i prawna

Licencje na różnego rodzaju programy komputerowe są niezbędne do prowadzenia wielu rodzajów działalności gospodarczych. Omawiamy, czy licencja na program komputerowy powinna być zakwalifikowana do wartości niematerialnych i prawnych.

Licencja na program a wartości niematerialne i prawne

Sposób rozliczenia wydatków poniesionych w związku z licencją na program jest uzależniony od tego, czy licencja ta zostanie zakwalifikowana jako wartość niematerialna i prawna. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości wartości niematerialne i prawne to, z zastrzeżeniem pkt 17, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności:

1. autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje;
2. prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych;
3. know-how.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu, wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Do wartości niematerialnych i prawnych może zatem zostać zakwalifikowana licencja na program komputerowy, o ile spełnia przytoczoną powyżej definicję wartości niematerialnej i prawnej. Zwróćmy uwagę, że jednym z warunków przyporządkowania danych zasobów majątkowych do kategorii wartości niematerialnych i prawnych jest wymóg ich nabycia, a jedynym wyjątkiem od tej zasady są koszty zakończonych prac rozwojowych. W kontekście ujęcia licencji na program jako wartości niematerialnej i prawnej konieczne jest zatem pozyskanie jej w drodze nabycia. Wytworzone we własnym zakresie licencje na oprogramowanie nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w jednostce gospodarczej. Jeżeli wymienia się programy komputerowe jako tytuł wartości niematerialnych i prawnych, to chodzi zatem o nabyte, a nie wytworzone we własnym zakresie programy użytkowe.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 wskazuje natomiast, że składnik wartości niematerialnych to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, nieposiadający postaci fizycznej. Przy czym składnik aktywów jest zasobem:

1. pozostającym pod kontrolą jednostki w wyniku zdarzeń zaistniałych w przeszłości oraz 
2. z którego, według przewidywań, jednostka osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne.

Jeżeli natomiast chodzi o kryterium identyfikacji, to zgodnie z MSR 38 składnik aktywów jest możliwy do zidentyfikowania, jeżeli:

1. jest możliwy do wyodrębnienia, tzn. można go wyodrębnić lub oddzielić od jednostki i sprzedać, przenieść, udzielić na niego licencji, wynająć lub wymienić, osobno albo razem z odnośną umową, innym możliwym do zidentyfikowania składnikiem aktywów lub zobowiązaniem niezależnie od tego, czy jednostka zamierza tak uczynić lub
2. powstaje na skutek praw wynikających umowy lub z innych tytułów prawnych, niezależnie od tego, czy prawa te można przenieść lub oddzielić od jednostki bądź od innych praw i obowiązków.

W kontekście oprogramowania komputerowego, pomimo łatwej identyfikacji, jednostka może mieć trudności związane z prawidłowym przyporządkowaniem tego składnika do odpowiedniej grupy aktywów. Jeżeli oprogramowanie komputerowe jest niezależnym składnikiem aktywów, to powinno zostać zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli jednak oprogramowanie komputerowe stanowi integralną część komputera, który nie może być użytkowany bez tego oprogramowania, to wówczas powinno zostać uznane za część składową środka trwałego.

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością TechNova zakupiła komputer wraz z preinstalowanym systemem operacyjnym. Po dokonaniu zakupu w styczniu 2025 roku zarząd spółki zastanawia się, czy oprogramowanie systemowe (system operacyjny) powinno zostać ujęte w księgach rachunkowych jako odrębna wartość niematerialna i prawna.

Oprogramowanie systemowe jest niezbędne do prawidłowego funkcjonowania komputera i bez niego urządzenie nie może wykonywać swoich podstawowych funkcji. Oprogramowanie systemowe jest więc integralną częścią komputera, który nie mógłby pracować bez tego oprogramowania, przez co stanowi część składową środka trwałego, jakim jest komputer. Nie jest zatem odrębną wartością materialną i prawną.

Natomiast warunek kontrolowania przez jednostkę składnika aktywów jest spełniony, gdy jednostka jest uprawniona do uzyskiwania przyszłych korzyści ekonomicznych powstających za przyczyną danego środka i jest w stanie ograniczyć dostęp do tych korzyści osobom trzecim. Zdolność jednostki do kontrolowania przyszłych korzyści ekonomicznych ze składnika wartości niematerialnych zazwyczaj wynika z tytułu prawnego, który może podlegać egzekucji na drodze sądowej. Przy braku tytułu prawnego trudniej jest udowodnić sprawowanie kontroli. Jednak możliwość prawnego wyegzekwowania tytułu nie jest warunkiem koniecznym kontroli, ponieważ jednostka może kontrolować przyszłe korzyści ekonomiczne również w inny sposób.

Przez przyszłe korzyści ekonomiczne z kolei należy rozumieć korzyści osiągane ze składnika wartości niematerialnych, które mogą obejmować przychody ze sprzedaży produktów lub usług, oszczędności kosztów lub inne korzyści wynikające z używania składnika aktywów przez jednostkę.

Ujęcie w księgach rachunkowych wydatków na licencję na program

Wydatki na zakup licencji na program spełniającej definicję wartości niematerialnej i prawnej są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, a licencja ta jest ujmowana wówczas w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Przyjęcie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji księgowej ewidencjonujemy zapisem:

• Wn konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”,
• Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”.

Natomiast odpis amortyzacyjny od licencji na program zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna ewidencjonuje się następująco:

• Wn konto 400 „Amortyzacja”,
• Ma konto 072 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”.

Przykład 2.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 15 stycznia 2025 roku dokonała zakupu licencji na program księgowy, który zgodnie z umową będzie użytkowany przez 5 lat. Licencja na program spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej. Jak należy ująć zakup licencji w księgach rachunkowych?

Ponieważ licencja na program komputerowy spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej, wydatki na zakup licencji stanowią wartość początkową tej wartości niematerialnej i prawnej. Następnie od wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Ewidencja księgowa:

Przyjęcie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji księgowej ewidencjonujemy zapisem:

• Wn konto 020 „Wartości niematerialne i prawne”,
• Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu”.

Natomiast odpis amortyzacyjny od licencji na program zakwalifikowanej jako wartość niematerialna i prawna ewidencjonuje się następująco:

• Wn konto 400 „Amortyzacja”,
• Ma konto 072 „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”.

W przypadku natomiast poniesienia przez jednostkę wydatków w związku z licencją na program, która nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, wydatki na zakup licencji ujmuje się wówczas bezpośrednio w kosztach działalności operacyjnej jednostki. Ewidencja w księgach rachunkowych wygląda wtedy następująco:

• Wn konto 402 „Usługi obce” lub 409 „Pozostałe koszty”,
• Ma konto 210 „Rozrachunki z dostawcami.