Ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 23 października 2018 r. (Dz.U.2018.2159) w art. 1 i 2 podwyższyła limit odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów z tytułu zużycia samochodów osobowych. Pierwotnie limit odpisów amortyzacyjnych, które przedsiębiorca mógł zaksięgować do kosztów uzyskania przychodów, wynosił 30 000 euro dla elektrycznych samochodów osobowych i 20 000 euro dla pozostałych samochodów osobowych. Aktualne limity amortyzacji samochodu osobowego wyrażone są w PLN i wynoszą 225 000 zł dla elektrycznych samochodów osobowych i 150 000 zł dla pozostałych samochodów osobowych (nowe limity obowiązują na gruncie ustawy o PIT i CIT). Tym samym aktem prawnym podwyższono limit składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Jak zatem prawidłowo i efektywnie rozliczyć wprowadzone przed 1 stycznia 2019 roku samochody osobowe, do których stosowano limit odpisów amortyzacyjnych w wysokości 20 000/30 000 euro? Co z polisami księgowanymi memoriałowo w części dotyczącej 2019 roku, a zawartymi w roku 2018? Sprawdź, jak rozliczyć niezamortyzowany w pełni samochód osobowy do 2018 roku zgodnie z nowymi stawkami!
Limity amortyzacji samochodu osobowego na rok 2019 według aktualnych przepisów
Ustawa zmieniająca nie zawiera szczegółowych przepisów przejściowych odnoszących się do nowych limitów amortyzacji samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2019 roku (za wyjątkiem samochodów osobowych amortyzowanych w ramach leasingu finansowego ).
W nawiązaniu do powyższego, wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodu, powinna być ustalona w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy, bowiem w świetle art. 16 omawianej ustawy zmieniającej: Przepisy ustaw zmienianych w art. 1–3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
Z uwagi na fakt, że dochody rozumiane jako przychody, pomniejszone o koszty jego uzyskania, osiągnięte po 1 stycznia 2019 roku należy ustalać w oparciu o znowelizowane regulacje, bieżące odpisy amortyzacyjne winny uwzględniać nowe limity wynoszące odpowiednio 225 000 zł dla elektrycznych samochodów osobowych oraz 150 000 zł dla pozostałych samochodów osobowych.
Nie ma znaczenia, kiedy samochód wprowadzono do ewidencji środków trwałych!
Przedsiębiorcy, którzy amortyzują samochody osobowe w ramach leasingu finansowego, powinni stosować dotychczasowe limity amortyzacji samochodu osobowego, jeżeli umowa leasingu została zawarta przed 1 stycznia 2019 roku. Powyższe wynika z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Możliwość zastosowania aktualnych, wyższych limitów amortyzacji wymaga zmiany lub odnowienia umowy po 31 grudnia 2018 roku, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej.
Zatem odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego o wartości początkowej wynoszącej np. 120 000 zł będą w 2019 roku w całości kosztem uzyskania przychodu, mimo że wcześniej amortyzacja była KUP tylko w części z uwagi na wartość początkową przekraczającą „stary” limit amortyzacji samochodu osobowego wynoszący 20 000 euro. Z kolei odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia samochodu osobowego o wartości początkowej wynoszącej np. 200 000 zł będą kosztem uzyskania przychodu w 75% (200 000 / 150 000 * 100%), nawet wtedy, gdy samochód wprowadzono do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2019 roku i stosowano inną proporcję wynikającą z obowiązującego wcześniej limitu.
Czy warto podnieść stawkę amortyzacyjną?
Znaną optymalizacją podatkową było obniżanie stawek amortyzacyjnych dla droższych samochodów osobowych celem zoptymalizowania dochodu/straty przy jego zbyciu. Dochód/stratę ze zbycia samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2019 roku ustala się zgodnie z następującym wzorem i przykładem:
przychód - wartość początkowa + dokonane odpisy amortyzacyjne = dochód/strata
Przykład 1.
Przykładowe wyliczenie dochodu/straty ze zbycia samochodu osobowego z przyjęciem następujących założeń:
- wartość początkowa: 300 000 zł,
- cena sprzedaży: 100 000 zł,
- wartość umorzona: 150 000 zł (odpisy stanowiące KUP, tj. 45 000 zł + odpisy NKUP, tj. 105 000 zł).
100 000 - 300 000 + 150 000 = -50 000 (strata)
W sumie strata na niniejszym samochodzie wyniesie 95 000 zł (50 000 zł + 45 000).
105 000 zł przepadło.
Zakładając, że w tej sytuacji przyjęto skrajnie niską stawkę amortyzacyjną i umorzono jedynie 1000 zł (300 zł KUP + 700 zł NKUP), wyliczenie będzie kształtować się następująco:
100 000 - 300 000 + 1000 = -199 000 (strata)
W sumie strata na niniejszym samochodzie wyniosłaby 199 300 zł (199 000 + 300).
700 zł przepadło.
Podniesienie przez ustawodawcę limitu amortyzacji do kwoty 150 000/225 000 zł jest oczywiście korzystne dla przedsiębiorców i zwiększenie stawki amortyzacyjnej będzie opłacalne, jeżeli wartość początkowa samochodu nie przekracza tych kwot (nie wystąpi amortyzacja niebędąca kosztem uzyskania przychodów / odpis amortyzacyjny będzie kosztem w całości).
Przedsiębiorcy użytkujący samochody osobowe wprowadzone do ewidencji przed 1 stycznia 2019 roku, o wartości początkowej znacznie przekraczającej 150 000/225 000 zł, zyskają na amortyzacji samochodu niską stawką amortyzacyjną, zwłaszcza jeśli planują jego sprzedaż w niedalekiej przyszłości. Mimo że limity amortyzacji samochodu osobowego uległy zwiększeniu, to podwyższenie stawki amortyzacyjnej dla samochodu osobowego o znacznej wartości, np. 300 000 zł, zgodnie z powyższym przykładem będzie nieopłacalne.
Na marginesie należy dodać, że ustalanie dochodu/straty ze zbycia samochodu osobowego wprowadzonego do ewidencji po 31 grudnia 2018 r. unormowane jest całkowicie nowym przepisem, przeznaczonym właśnie samochodom osobowym. Nowa regulacja prawna (art. 24 ust. 2a ustawy o PIT, analogicznie art. 16 ust. 5i ustawy o CIT), nie pozwala już na przeprowadzanie omawianej optymalizacji.
Z kolei możliwość stosowania dotychczasowych, korzystnych zasad ustalania dochodu/straty ze zbycia samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2019 roku, wynika z przepisu przejściowego zamieszczonego w art. 9 ustawy zmieniającej. Mimo że przedsiębiorca sprzeda samochód osobowy np. w 2019 roku (lub później), to dochód/stratę z jego zbycia rozliczy na dotychczasowych zasadach, zgodnie z powyższym przykładem, pod warunkiem że pojazd został wprowadzony do ewidencji przed 1 stycznia 2019 roku.
Polisy ubezpieczeniowe księgowane memoriałowo a nowy limit od 2019 roku
Celem ujednolicenia regulacji dotyczących samochodów osobowych, ustawodawca zdecydował się także podwyższyć limit składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu podatnika. Aktualnie do KUP zaliczyć można składki na ubezpieczenie samochodu w proporcji nieprzekraczającej ilorazu kwoty 150 000 zł i wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Niniejsza proporcja ustalana była wcześniej w oparciu o kwotę 20 000 euro, stąd podobnie jak w przypadku amortyzacji do czynienia mamy z podwyższeniem limitu, który dodatkowo został wyrażony w złotych polskich.
Ustawodawca zdecydował się nieco inaczej potraktować przedsiębiorców użytkujących prywatne samochody osobowe na potrzeby działalności gospodarczej, będące ich własnością, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wówczas składki na ubezpieczenie samochodu osobowego (podobnie jak inne wydatki eksploatacyjne), stanowią koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% ich wartości i nie są dodatkowo objęte omawianym limitem uzależnionym od wartości pojazdu.
Składki na ubezpieczenie OC czy NNW mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu, wysokość tego typu składek ubezpieczeniowych nie jest bowiem kalkulowana przez pryzmat wartości pojazdu.
Podatnicy, którzy zdecydowali się na memoriałowe ujmowanie w PKPiR kosztów uzyskania przychodów, zobowiązani są wydzielić i przyporządkować do odpowiedniego roku podatkowego wydatki, które obejmują okres wykraczający poza dany rok podatkowy, m.in. polisy ubezpieczeniowe.
Liczne wątpliwości mogą się pojawić u podatników, którzy w 2018 roku objęli m.in. ubezpieczeniem AC samochód osobowy o znacznej wartości, a koszty księgują zgodnie z zasadą memoriału i okres ubezpieczenia przypadający na rok 2019 będą ujmować w tymże roku podatkowym.
Skoro zatem u powyższych podatników część polisy ubezpieczeniowej dot. 2019 roku będzie potrącana zgodnie z zasadą memoriału w 2019 roku, to niniejszy koszt obciąży dochody (przychody) uzyskane w tymże roku.
Z kolei zgodnie z przytoczonym wyżej art. 16 omawianej ustawy zmieniającej: Przepisy ustaw zmienianych w art. 1–3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zdaniem autora do części polisy ubezpieczeniowej dotyczącej 2019 roku należy zastosować obowiązujący od 1 stycznia 2019 roku nowy limit 150 000 zł, po pierwsze z uwagi na powyższy przepis z ustawy zmieniającej, a po drugie z uwagi na brak szczegółowych przepisów przejściowych w tym zakresie (podobnie jak w przypadku nowych limitów amortyzacyjnych). Podsumowując, stwierdzić należy, że skoro ustawodawca nie zdecydował się na zamieszczenie szczegółowych przepisów przejściowych także w stosunku do polis ubezpieczeniowych, to do kosztów potrącanych w 2019 roku, należy stosować przepisy w brzmieniu nadanym ustawą obowiązującą od 1 stycznia 2019 roku.
