Poradnik Przedsiębiorcy

Należyta staranność w VAT - kryteria oceny

Należyta staranność w VAT pomaga podatnikom zapobiec zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego przez ograny podatkowe. Na jakie kryteria należy zwrócić uwagę przy dokonywaniu transakcji zakupu towarów w transakcjach krajowych oraz jak dochować należytej staranności? Odpowiadamy poniżej!

Ocena dochowania należytej staranności a MF

W wyniku konsultacji podatkowych Ministerstwo Finansów opublikowało 25 kwietnia 2018 r. dokument „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Dokument ten nie stanowi objaśnień podatkowych, jest zbiorem wskazówek dla organów podatkowych przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w której wyniku nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT. Działania wskazane w dokumencie mają pomóc podatnikom podjąć kroki w celu zachowania należytej staranności, a w konsekwencji zapobiec zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Implementacja zasad zachowania należytej staranności w VAT ma być przejawem podjętych działań mających na celu zwalczanie przestępczości podatkowej i unikania opodatkowania. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości wspierają zwalczanie unikania opodatkowania i przestępczości podatkowej. W konsekwencji – zgodnie z prawem wspólnotowym – organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT, gdy zaistnieją udokumentowane przesłanki wskazujące, iż transakcja została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia (występują czynności fikcyjne, pozorne czy nielegalne).

Należyta staranność w orzecznictwie

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż organy podatkowe ciężaru udowodnienia, że podatnik nie uczestniczył w oszustwie lub nadużyciu prawa, przerzucać na niego nie mogą. W konsekwencji podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli dopełni formalnych przesłanek weryfikujących kontrahenta i danej transakcji.

Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że od podatnika można wymagać zachowania minimalnego, zwyczajowo przyjętego w danej branży poziomu należytej staranności (wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C142/11).

Podzielona płatność (split payment)

Mechanizm podzielonej płatności został wprowadzony przez Ministerstwo Finansów 1 lipca 2018 r. Podatnicy mają pełną dowolność w zakresie jego stosowania. Przypomnieć należy, iż mechanizm podzielonej płatności polega tym, że:

  • zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana będzie na rachunek VAT, 
  • zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury dokonywana będzie na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT.

Samo zastosowanie mechanizmu podzielonej płatności nie gwarantuje podatnikowi zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże Ministerstwo Finansów uznało, że warunek ten zostanie dochowany, gdy podatnik zweryfikuje przesłanki formalne i nie zachodzą inne okoliczności, które w sposób jednoznaczny mogłyby wskazywać na brak dochowania należytej staranności w VAT. Podkreśliło ponadto, że stosowanie mechanizmu split payment jest fakultatywne, jednakże tylko nieuczciwi podatnicy będą starali się z tego mechanizmu nie korzystać.

Kryteria formalne należytej staranności

Kryteria formalne zostały podzielone na te dotyczące rozpoczęcia współpracy z kontrahentem i te przy kontynuacji współpracy z kontrahentem. Wśród nich wymienić należy sprawdzenie:

  • rejestracji kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS ) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), jeżeli rejestracja jest wymagana (w przypadku kontrahentów zagranicznych – analogicznie we właściwym organie zagranicznym), w tym także osób umocowanych do zawarcia umowy,
  • rejestracji podatnika jako czynnego podatnika VAT, 
  • posiadanych koncesji i pozwoleń.

Podatnik w trakcie współpracy powinien dokonywać okresowej weryfikacji powyższych kryteriów.

Należyta staranność w VAT - kryteria transakcyjne

W celu wykazania się należytą starannością w VAT warto zwrócić uwagę na szereg wskazanych przez Ministerstwo Finansów kryteriów transakcyjnych. Pamiętać przy tym należy, iż katalog ten jest katalogiem przykładowym, a podatnik może podjąć również inne działania eliminujące ryzyko uczestnictwa w oszustwie w zakresie VAT.

Poniższe czynności powinny zwrócić uwagę podatnika jako potencjalne zagrożenia uczestnictwa w procederze nadużyć w podatku VAT:

  • transakcja jest przeprowadzana bez ryzyka gospodarczego,
  • dostawca proponuje podział transakcji lub rabat, by cena zapłacona gotówką nie przekraczała 15 000 zł,
  • zapłata ma nastąpić na dwa odrębne rachunki bankowe lub na rachunek podmiotu trzeciego bądź rachunek zagraniczny,
  • cena towaru/usługi znacząco odbiega od cen rynkowych, bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej,
  • dostawca oferuje towary z innej niż dotychczas oferowanej branży, o ile zmiana profilu działania dostawcy nie ma uzasadnienia ekonomicznego,
  • kontakt z dostawcą lub osobą go reprezentującą nie jest odpowiedni dla okoliczności danej transakcji, przykładowo brak możliwości kontaktu osobistego, kontakt przez komunikator internetowy itp.,
  • dostawca posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej,
  • termin płatności jest krótszy niż termin przyjęty w danej branży,
  • transakcja ma być zawarta na warunkach znacznie odbiegających od uznawanych w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu, np. ograniczenie możliwości reklamacji,
  • dostawca oferuje towary niezgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach powszechnie obowiązującego prawa,
  • dostawca nie chce, by transakcja była udokumentowana umową, zamówieniem lub innym potwierdzeniem jej warunków,
  • kontrahent dysponuje kapitałem zakładowym niewspółmiernym do prowadzonej działalności,
  • dostawca nie posiada stosownego zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Należyta staranność w VAT - możliwe kryteria

Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych zawiera informację, iż wskazane w niej kryteria nie mają charakteru zamkniętego. Równocześnie podkreślono, iż: organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszystkie okoliczności jakie uznają za konieczne dla rzetelnej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ podatkowy na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji gospodarczej.

Należyta staranność w VAT a orzecznictwo podatkowe

Wskazać należy, że szereg przesłanek definiujących należytą staranność w VAT podatnicy mogą odnaleźć w obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności w orzecznictwie sądów administracyjnych i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Orzecznictwo sądowe wskazuje, że sam brak formalnej rejestracji podatnika nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2018 r. o sygn. I FSK 769/16: Faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia mające miejsce w obrocie gospodarczym, zrealizowane przez istniejący, konkretny podmiot, wystawiający faktury. Nie można więc zarzucić im, że są niezgodne z rzeczywistością w zakresie tych elementów faktycznych, które są istotne dla powstania i realizacji przez spółkę prawa do odliczenia. Względy formalne nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa neutralności podatku VAT, o ile podatnik nie miał bądź nie mógł mieć świadomości co do nieprawidłowości występujących po stronie kontrahenta.

W judykaturze odnajdziemy również wypowiedzi w zakresie braku dobrej wiary co do charakteru i legalności transakcji w przypadku tzw. pustych faktur, tj. faktur niedokumentujących dostawy żadnego towaru lub wykonania usługi. Skoro strony miały świadomość braku rzeczywistego obrotu pomiędzy stronami, uznać należy, że nie można stwierdzić zachowania należytej staranności. Tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Gl 915/16.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2014 r. o sygn. I FSK 1395/13 wskazał, iż uzyskane przez skarżącego dowody dotyczące statusu kontrahentów w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług, decyzji o nadaniu NIP-u i REGON-u, przy braku dokumentów potwierdzających, że nabywany towar spełniał określone wymagania jakościowe, nie mogą świadczyć o dochowaniu należytej staranności.