Przedsiębiorcy powierzają wykonanie pracy nie tylko w ramach stosunku pracy nawiązanego w drodze umowy pracę. Jedną z alternatyw jest nawiązanie współpracy na podstawie umowy zlecenia. Nieodpłatne świadczenia dla zleceniobiorcy, takie jak bezpłatne szkolenia czy samochód firmowy rodzą inne skutki podatkowe niż byłoby to w przypadku przyznania ich pracownikom zatrudnionym na tzw. etacie. Zasady opodatkowania tych świadczeń omawiamy poniżej.
Czym jest umowa zlecenia?
Umowa zlecenia regulują przepisy ustawy Kodeks cywilny (kc). Stosownie do przepisu art. 734 kc przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W związku z obowiązującą zasadą swobody umów, strony mogą ponadto postanowić, że zleceniodawca ponosi koszty szkolenia niezbędnego do wykonania umowy zlecenia oraz zapewnia zleceniobiorcy samochód służbowy.
Oceniając skutki podatkowe takiego świadczenia, należy przede wszystkim rozważyć, czy stanowi ono przychód dla zleceniobiorcy.
Czym jest przychód zleceniobiorcy?
W zawartym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów znajdują się m.in.:
- stosunek służbowy,
- stosunek pracy (w tym spółdzielczy stosunek pracy),
- członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
- praca nakładcza,
- emerytura lub renta,
- działalność wykonywana osobiście.
Zgodnie z art. 13 pkt 8 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, należy uznać w szczególności przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Legalną definicję przychodu zawiera art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przychodami są nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, lecz również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepisy nie definiują natomiast pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2017 roku (sygn.akt II FSK 3246/15) wskazał, że:
"(...)na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych za nieodpłatne świadczenie przyjęło się uważać nie tylko świadczenia w cywilistycznym znaczeniu, ale także wszystkie inne zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści, mających konkretny wymiar finansowy, kosztem innego podmiotu. Przysporzenia majątkowe uzyskane z tego tytułu stanowią przychód podatkowy i zasadniczo wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego u osób je otrzymujących.(...)"
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2010 roku, (sygn. aktII FSK 2116/08) wskazał, iż:
"(...)zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uzależnione jest od ponoszenia przez pracodawcę świadczeń na kształcenie w warunkach zapewniających podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników, stosownie do obowiązujących przepisów w zakresie systemu oświaty.(...)"
Kryterium zastosowania tego zwolnienia podatkowego jest zatem okoliczność, czy świadczenie to otrzymał pracownik, czyli osoba pozostająca z podmiotem finansującym w stosunku pracy.
Z uwagi na powyższe należy przyjąć, iż omawiane zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w przypadku powierzenia wykonania określonych czynności na podstawie umowy zlecenia.
Przykład 1.
Pan Jan, prowadzący działalność gospodarczą, zlecił panu Markowi obsługę techniczną swojego serwisu internetowego. Przed rozpoczęciem wykonania zlecenia pan Marek dobrowolnie odbył na koszt pana Jana dodatkowe szkolenie o wartości 5000 zł (nie było ono niezbędne do wykonania zlecenia) podnoszące jego kwalifikacje. Kwota 5000 zł stanowi przychód pana Marka z umowy zlecenia, który łącznie z umówionym wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu.
Nieodpłatne świadczenia dla zleceniobiorcy – jak rozliczyć składki ZUS?
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, jest wyłączona z podstawy naliczania składek ZUS.
Z brzmienia przytoczonego przepisu wprost wynika, iż przewidziane zwolnienie dotyczy wyłącznie pracowników, w związku z czym koszt zapewnienia zleceniobiorcy odpowiedniego szkolenia będzie podlegał także oskładkowaniu.
W jakiej sytuacji sfinansowanie szkolenia nie będzie opodatkowane?
Są sytuacje, w których nieodpłatne świadczenie nie stanowi przychodu. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 roku, (sygn. akt K 7/13) stwierdził, iż:
"w niektórych przypadkach przychód z tytułu otrzymania przez zleceniobiorcę nieodpłatnego świadczenia, jakim jest bezpłatne szkolenie, w ogóle nie powstanie. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym nie sposób przedstawić w ustawie katalogu wszystkich świadczeń pracowniczych, w związku z tym użycie przez ustawodawcę ogólnego pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” w analizowanym przepisie (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest w pełni uzasadnione. Niemniej jednak, Trybunał uznał, iż wymaga ono doprecyzowania i wymienił istotne cechy kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, które mogą być uznane za przychód pracownika:
- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść;
- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)."
Reasumując, nieodpłatne świadczenia dla zleceniobiorcy są to wyłącznie przysporzenia majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika. Dopiero wtedy po stronie zatrudnionego powstaje przychód, który podlega opodatkowaniu. Zdaniem Trybunału to, czy pracownik uzyskał dochód, zależy natomiast od tego, czy skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie i czy leżało to w jego interesie. Gdyby świadczenia ze strony pracodawcy nie było, to pracownik musiałby sam ponieść wydatek.
Zleceniobiorca został wysłany na kurs obsługi programu komputerowego służącego obsłudze serwisu internetowego, którego obsługę techniczną mu zlecono. W tym przypadku przychód z tego tytułu nie powstanie, ponieważ szkolenie to było niezbędne do wykonania zlecenia, a przeprowadzenie go leżało w interesie zleceniodawcy.
Czy wydatki na szkolenie można uznać za koszt uzyskania przychodu?
Co do zasady za koszt uzyskania przychodu należy uznać tylko takie wydatki, które wpływają na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Przedsiębiorca chcąc zaliczyć poniesione przez siebie wydatki na szkolenie zleceniobiorcy do kosztów podatkowych, powinien wykazać, że podnoszenie kwalifikacji przez zleceniobiorcę służy osiągnięciu przez zleceniodawcę przychodów, w szczególności poprzez wpływ na jakość i zakres wykonywanych usług. Z tego względu powinny być one uznane za koszt uzyskania przychodu.
