Czynny podatnik VAT dokonujący zakupu towarów lub usług jest przede wszystkim zainteresowany odliczeniem podatku naliczonego. W związku z tym pojawia się pytanie, czy nabywca ma prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdy na fakturze dokumentującej zakupu została zastosowana nieprawidłowa stawka VAT przez sprzedawcę. Właśnie to zagadnienie będzie przedmiotem naszej analizy.
Warunki odliczenia VAT
Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:
- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
- gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W związku z tym prawo do odliczenia nie występuje, gdy dochodzi do nabycia towarów lub usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W myśl art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne wtedy, gdy m.in.:
- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 grudnia 2021 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.615.2021.1.JK), przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak nie wymienia opisanego przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).
Stawka podatku jako element faktury
Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.
Elementy konstrukcyjne faktury zostały określone w art. 106e ustawy o VAT. W ust. 1 pkt 12 tego przepisu wskazano, że faktura powinna zawierać stawkę podatku. Jednocześnie jednak należy podkreślić, że prawidłowość faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości miało miejsce. W związku z tym faktura potwierdza zdarzenie gospodarcze, a jej elementy formalne mają wyłącznie znaczenie dowodowe.
W sytuacji wystąpienia określonych błędów trzeba skorzystać z instytucji korekty faktury. Otóż zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie;
- (uchylony);
- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
– podatnik wystawia fakturę korygującą.
Nieprawidłowa stawka VAT nie wyklucza prawa do odliczenia VAT
Biorąc powyższe pod uwagę, organy podatkowe zasadnie przyjmują, że zastosowanie przez sprzedawcę błędnej stawki na fakturze nie wyklucza możliwości skorzystania przez nabywcę z instytucji odliczenia.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 30 grudnia 2021 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.615.2021.1.JK), czynnemu podatnikowi podatku VAT przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ zastosowanie błędnej stawki podatku przez wystawców faktur nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy.
Jednocześnie jednak Dyrektor KIS podkreślił, że w przypadku gdy nabywca otrzyma fakturę korygującą, będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.
Przykład 1.
Spółka Omega będąca czynnym podatnikiem podatku VAT zakupiła towar i z tego tytułu otrzymała fakturę VAT z wykazanym 23% podatkiem. Przepisy podatkowe wskazują, że dla tego towaru właściwa stawka VAT wynosi 8%.Czy spółka Omega ma prawo do odliczenia podatku naliczonego?
Pomimo wykazania na fakturze nieprawidłowej stawki VAT spółka może dokonać odliczenia zgodnie ze wskazaną stawką. Jeżeli spółka Omega otrzyma korektę faktury z wykazaną stawką 8%, będzie musiała skorygować kwotę podatku naliczonego.
Podsumowując, należy wskazać, że okoliczność otrzymania faktury z nieprawidłową stawką VAT nie stanowi ustawowej przeszkody dla odliczenia podatku naliczonego. Nabywca w takim przypadku odlicza kwotę podatku naliczonego, która widnieje na fakturze VAT.
