Nieodpłatnie otrzymane materiały należy ująć w księgach handlowych oraz odpowiednio wycenić. Z tego też względu trzeba przyjrzeć się przepisom ustawy o rachunkowości stanowiącym o zasadach wyceny stosowanych w takich przypadkach.
Rachunkowe zasady wyceny aktywów
Zasady wyceny aktywów oraz pasywów jednostki opisano w art. 28 ustawy o rachunkowości. W przypadku zakupu będzie to cena nabycia. W zakresie interesującego nas zagadnienia należy sięgnąć do treści art. 28 ust. 2 ustawy, gdzie podano, że cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Z ostatniego zdania ww. przepisu wynika zatem, że składniki otrzymane nieodpłatnie należy wycenić według cen sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.
Odnośnie do ceny sprzedaży trzeba sięgnąć do treści art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości, gdzie podano, że za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny sprzedaży netto danego składnika aktywów, należy w inny sposób określić jego wartość godziwą na dzień bilansowy.
Jak możemy przeczytać w piśmie z 27 maja 2008 roku wydanym przez Ministerstwo Finansów, w sytuacji otrzymania przez jednostkę w drodze darowizny składników aktywów powinny one zostać ujęte w księgach rachunkowych tych jednostek w wartości wynikającej z umowy darowizny. Jeżeli wartość ta nie została określona w umowie darowizny, do jej określenia zastosowanie mają wskazane powyżej przepisy ustawy o rachunkowości (tj. cena nabycia, cena – wartość – sprzedaży netto lub wartość godziwa).
Za wartość godziwą przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Wartość godziwą instrumentów finansowych znajdujących się w obrocie na aktywnym rynku stanowi cena rynkowa pomniejszona o koszty związane z przeprowadzeniem transakcji, gdyby ich wysokość była znacząca. Cenę rynkową aktywów finansowych posiadanych przez jednostkę oraz zobowiązań finansowych, które jednostka zamierza zaciągnąć, stanowi zgłoszona na rynku bieżąca oferta kupna, natomiast cenę rynkową aktywów finansowych, które jednostka zamierza nabyć, oraz zaciągniętych zobowiązań finansowych stanowi zgłoszona na rynek bieżąca oferta sprzedaży (art. 28 ust. 6 ww. ustawy).
Zgodnie z § 28 MSR 36 „Utrata wartości” do kosztów tych należą: koszty usług prawnych, opłaty skarbowe i inne obciążenia związane z transakcją sprzedaży, koszty usunięcia składnika aktywów, bezpośrednie koszty poniesione w celu doprowadzenia składnika aktywów do stanu umożliwiającego jego sprzedaż. W wypadku, gdy jednostka nie jest w stanie określić tych kosztów, należy skorzystać z usług eksperta.
Zgodnie natomiast z § 24 MSSF 13 „Wycena wartości godziwej” za wartość godziwą przyjmuje się cenę, którą by otrzymano za sprzedaż składnika aktywów lub zapłacono za przeniesienie zobowiązania w transakcji przeprowadzonej na zwykłych warunkach na głównym (lub najkorzystniejszym) rynku na dzień wyceny w aktualnych warunkach rynkowych (tj. cenę wyjścia), bez względu na to, czy cena ta jest bezpośrednio obserwowalna lub oszacowana z użyciem innej techniki wyceny. Cen stosowanych na głównym lub najkorzystniejszym rynku do ustalenia wartości godziwej składnika aktywów lub zobowiązania nie koryguje się o koszty transakcyjne. Koszty transakcyjne nie są bowiem cechą składnika aktywów lub zobowiązania, a raczej właściwością transakcji i będą różne w zależności od tego, jak jednostka zawiera transakcję dotyczącą składnika aktywów lub zobowiązania. Jeżeli lokalizacja jest cechą składnika aktywów – a może tak być np. w wypadku towaru – cenę na głównym lub najkorzystniejszym rynku koryguje się o ewentualne koszty poniesione w celu przewozu składnika aktywów z aktualnej lokalizacji na ten rynek.
Nieodpłatnie otrzymane materiały w księgach rachunkowych
Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 32 lit h ustawy o rachunkowości, ilekroć jest mowa o pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych – rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych.
W rezultacie nieodpłatnie otrzymane materiały stanowią pozostałe przychody działalności operacyjnej. W przypadku materiałów będzie to konto 31-1 „Materiały”. Natomiast w sytuacji, gdy nieodpłatnie otrzymany składnik będzie spełniał cechy środka trwałego, księgowanie odbywa się poprzez konta 10 „Środki trwałe” oraz konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Nieodpłatnie otrzymane materiały a przychód podatkowy
W kontekście analizowanego problemu warto również odnieść się do kwestii przychodów z nieodpłatnych świadczeń, czyli kategorii występującej na gruncie podatku CIT.
Z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne), obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakimkolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.
W tym miejscu trzeba wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6b ustawy sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:
- podmiot, na którego rzecz dokonywane jest tego rodzaju świadczenie, odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;
- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia, kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego;
- korzyść musi mieć określoną i rozpoznawalną wartość;
- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z żadnym ekwiwalentem ze strony podatnika.
Ocena kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego. W szczególności istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik – ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.
W tym miejscu warto też wskazać na treść interpretacji Dyrektora KIS z 8 lipca 2020 roku (nr 0111-KDIB1-2.4010.188.2020.2.DP), gdzie można przeczytać, że do kategorii nieodpłatnych świadczeń należy zaliczyć te wszystkie zdarzenia gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. A zatem przychód podatkowy będzie stanowiła ta wartość, która przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów.
Jeżeli zatem nieodpłatnie otrzymane materiały nie przedstawiają dla jednostki żadnej wartości (np. mamy do czynienia ze złomem otrzymanym nieodpłatnie od kontrahenta po wykonaniu zlecenia), nie należy rozpoznawać przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Jednostka, która otrzymuje materiały nieodpłatnie, jest zobligowana do ich wyceny i ujęcia w księgach rachunkowych. Opisanej wyceny należy dokonywać na podstawie ceny netto sprzedaży takich samych lub podobnych materiałów.
