Poradnik Przedsiębiorcy

Nota księgowa - jak rozliczać przychód i koszt?

Noty księgowe to szczególny rodzaj dowodów księgowych stosowany wówczas, gdy określone operacje nie podlegają pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Mogą zatem stanowić podstawę do wykazania przychodów lub kosztów, w zależności od tego przez kogo zostały wystawione i jaki mają charakter. W artykule zostanie wytłumaczone czym jest nota księgowa i w jaki sposób należy na jej podstawie rozliczać przychód i koszt. 

Czym jest nota księgowa i w jakich sytuacjach można ją zastosować?

Noty księgowe w formie obciążeniowej, uznaniowej lub obciążeniowo-uznaniowej są dowodami księgowym stosowanymi w rozliczeniach między kontrahentami służącymi do dokumentowania operacji, w odniesieniu do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, a więc takich, dla których przepisy podatkowe nie przewidują innego sposobu dokumentacji.

Noty księgowe możemy wystawić m.in. w następujących sytuacjach:

  • obciążenie dłużnika odsetkami od niezapłaconych zobowiązań;

  • naliczenie kary umownej z tytułu nienależytego bądź nieterminowego wykonania zobowiązania;

  • obciążenie kontrahenta odszkodowaniem;

Trzeba mieć na uwadze, że nie ma możliwości przeniesienia na nabywcę kosztów opodatkowanych podatkiem VAT poprzez wystawienie noty księgowej. Wszelkie transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być refakturowane z uwzględnieniem właściwej dla danego towaru bądź usługi stawki VAT. Nota księgowa nie stanowi zatem alternatywy dla faktury lub refaktury, jest odrębnym dokumentem używanym wyłącznie wtedy, gdy nie mamy do czynienia z podatkiem VAT.

Nie należy także używać not księgowych do dokumentowania transakcji zwolnionych z VAT podmiotowo lub przedmiotowo, zwolnienie z VAT nie jest bowiem tożsame z operacją, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W praktyce gospodarczej noty księgowe używane są najczęściej do obciążenia dłużnika odsetkami za opóźnienie w spłacie zobowiązań czy naliczenia kar i odszkodowań wynikających z zawartych z kontrahentami umów, omówmy zatem sposób rozliczenia takich operacji gospodarczych.

Kary umowne na gruncie podatku VAT

Celem kary umownej i odszkodowania jest finansowa rekompensata powstałej straty lub szkody.

Art. 483 ust. 1 Kodeksu cywilnego

„Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)”.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Aby wykluczyć opodatkowanie podatkiem VAT odszkodowań, należy odnieść się do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 i 8 ustawy o VAT). Odpłatną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przytoczonej definicji wprost wynika, że kara umowna nie stanowi dostawy towarów. Za świadczenie usług uważa się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wówczas, gdy świadczenie usługi jest odpłatne, pod warunkiem istnienia bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Naliczona kara umowna stanowi tytuł odrębnego zobowiązania, nie jest bezpośrednim następstwem wykonania świadczenia i nie jest świadczeniem wzajemnym, nie jest zatem opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Otrzymanie kary umownej – w jaki sposób wykazać przychód?

Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi albo innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT kary umowne stanowią przychód z działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy dany rodzaj kary umownej stanowi koszt podatkowy naszego kontrahenta, co zostanie omówione dokładnie w dalszej części artykułu. Trzeba mieć na uwadze, że wystawienie noty księgowej nie stanowi jeszcze przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje dopiero z chwilą otrzymania kary umownej, a więc w dacie wpływu środków pieniężnych w formie bezgotówkowej lub gotówkowej. Przychód z tytułu otrzymania kary umownej podlega uwzględnieniu w kolumnie 8 Pozostałe przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Nota księgowa - rozliczenie kosztu z tytułu uiszczenia kary umownej 

Kary umowne nie zawsze mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych. Wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów objęte zostały kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 23. ust 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pozostałe kary umowne stanowią koszt podatkowy wówczas, gdy celem ich poniesienia jest zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, o ile nie nastąpiło naruszenie przepisów prawa, nie są skutkiem zaniedbania przedsiębiorcy czy podjęcia przez niego nieracjonalnych czynności. W praktyce oznacza to, że podatnik zaliczający do kosztów uzyskania przychodów karę umowną w razie ewentualnej kontroli ma obowiązek wykazać przed organem skarbowym, że zachował wszelką staranność w celu uniknięcia np. opóźnienia w dostawie towaru lub usługi, jednak mimo to nie udało się sfinalizować transakcji w czasie określonym w umowie. W kosztach podatkowych może zostać uwzględniona kara umowna za odstąpienie od umowy, o ile taka decyzja przedsiębiorcy jest uzasadniona ekonomicznie i racjonalna z punktu widzenia uzyskania jak największych przychodów, czyli wtedy gdy w wyniku różnego rodzaju okoliczności bardziej opłacalne dla podatnika jest zerwanie umowy niż jej realizacja.

Kary umowne ewidencjonujemy w kolumnie 13 Pozostałe wydatki. Momentem zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów (o ile spełnia warunki uznania jej za koszt podatkowy) u podatnika prowadzącego PKPiR jest dzień poniesienia kosztu, a więc zapłata kary umownej. Data wystawienia dowodu księgowego będącego podstawą do zaksięgowania kosztu, czyli w szczególności noty księgowej, nie ma zatem znaczenia zarówno z punktu wykazania przychodu u podatnika otrzymującego karę umowną, jak i kosztu u przedsiębiorcy zobowiązanego do uiszczenia kary.

Nota księgowa - odsetki od nieterminowo zapłaconych zobowiązań handlowych po stronie wierzyciela i dłużnika

Sposób rozliczenia odsetek od niezapłaconych zobowiązań naliczonych na podstawie noty księgowej jest analogiczny jak w przypadku kary umownej udokumentowanej taką notą. Oznacza to, że przychód u wierzyciela powstaje odpowiednio z chwilą otrzymania środków, a nie wystawienia noty księgowej.

Art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT

„Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek”.

Koszt u dłużnika powstaje odpowiednio w dacie zapłaty, a nie otrzymania noty księgowej.

Art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT

„Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)”.

Zwróćmy uwagę na to, że do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczymy także odsetek od zobowiązań przedawnionych lub umorzonych.

Otrzymane i zapłacone odsetki od nieterminowych zobowiązań ewidencjonujemy odpowiednio w kolumnie 8 Pozostałe przychody i kolumnie 13 Pozostałe wydatki podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Kiedy ustala się moment powstania przychodu/kosztu podatkowego z tytułu otrzymania/zapłaty odsetek od nieterminowej zapłaty zobowiązań czy kary umownej, bez znaczenia jest data wystawienia noty obciążeniowej, liczy się data faktycznego otrzymania/uiszczenia środków pieniężnych. Aby odsetki czy kary umowne stanowiły koszt u podatnika, muszą być uiszczone, a nie tylko naliczone, wtedy też wierzyciel ma obowiązek wykazać przychód z tego tytułu. Zarówno kary umowne, jak i odsetki od niezapłaconych terminowo zobowiązań nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego w celu obciążenia dłużnika nie należy wystawiać faktury VAT, a inny dokument księgowy np. notę księgową.