Przewlekłość kontroli podatkowej a prawo do odsetek od nadpłaty

Niezwrócona w terminie nadpłata podlega oprocentowaniu, w związku z czym podatnik może liczyć na większy zwrot. Przewlekłość kontroli podatkowej stanowi istotny czynnik, który warto przeanalizować w związku z wpływem tej sytuacji na możliwość oprocentowania nadpłaty.

Nadpłata podatku i jej oprocentowanie

Jak wynika z treści art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W par. 3 tego artykułu wskazano, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). 

Dalej wskażmy, że zgodnie z art. 77 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). 

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W świetle art. 78 par. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 15 listopada 2023 roku (I SA/Gd 673/23), należy przyjmować wykładnię art. 78 par. 3 pkt 3 Ordynacji sprzeciwiającą się uznaniu za przyczynienie się podatnika każdej obiektywnej sytuacji procesowej, w której organ podatkowy jest zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego, choćby z uwagi na obszerność materiału dowodnego czy skomplikowany charakter sprawy było ono długotrwałe. Mimo że organ podatkowy w takiej sytuacji nie ponosi winy za długotrwałe prowadzenie postępowania, nie może to stanowić o przyczynieniu się podatnika.

Przykładowo, jeżeli podatnik złoży korektę deklaracji PIT 1 marca (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), to oprocentowanie będzie przysługiwało, jeżeli nie otrzyma zasadnego zwrotu w terminie do 1 maja. W tym przypadku oprocentowanie będzie naliczane od dnia złożenia wniosku, czyli od 1 marca.

Przewlekłość kontroli podatkowej

Organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Kontrola podatkowa jest podejmowa z urzędu. Jej celem jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W kontekście problematyki przewlekłości kontroli podatkowej wskażmy, że zgodnie z art. 284b Ordynacji podatkowej kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283.

Natomiast o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

Przypomnijmy, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera:

1. oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia;
2. wskazanie podstawy prawnej;
3. imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących);
4. numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących);
5. oznaczenie kontrolowanego;
6. określenie zakresu kontroli;
7. datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli;
8. podpis osoby udzielającej upoważnienia z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;
9. pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu;
10. wskazanie informacji, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia 2016/679.

Określony w upoważnieniu termin do zakończenia kontroli nie ma charakteru wiążącego i jest określany jako termin instrukcyjny. WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 11 lutego 2021 roku (I SA/Go 13/20) wskazał, że za dopuszczalną należy uznać możliwość wielokrotnego przedłużania terminu zakończenia kontroli podatkowej. Takie przedłużenie nie służy co prawda zasadzie szybkości postępowania, ale może mieć miejsce, gdy wymaga tego podstawowa dyrektywa prawdy materialnej.

Natomiast jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 12 października 2015 roku (I SAB/Bk 2/15), zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być pod kątem: prawidłowości czynności, terminowości czynności, charakteru sprawy, stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy. Dokonując oceny postępowania organu podatkowego z uwzględnieniem tych kryteriów, należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia, czy podejmowane czynności w postaci kontroli zleconej innym organom podatkowym miały niezbędny charakter w tym postępowaniu.

Przewlekłość kontroli podatkowej a wpływ na kwestię oprocentowania nadpłaty

Analizując wzajemny wpływ obu instytucji, należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w zdaniu pierwszym wskazuje, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. 

Powyższy przepis koresponduje z treścią art. 81b Ordynacji podatkowej, który podaje, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
• kontroli podatkowej,
• postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Przykład 1.

Spółka Beta po zakończeniu roku podatkowego 2023 stwierdziła występowanie nadpłaty w podatku CIT. Zanim złożyła korektę deklaracji CIT-8 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, urząd skarbowy 2 kwietnia 2024 roku rozpoczął kontrolę podatkową, która była przedłużana i ostatecznie zakończyła się dopiero 2 marca 2025 roku. Po zakończeniu kontroli spółka Beta 3 marca 2025 roku złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o nadpłatę. Czy w opisanym przypadku spółka Beta może domagać się oprocentowania nadpłaty?

Zarówno prawo do złożenia korekty deklaracji, jak i prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zawieszone na czas trwania kontroli podatkowej. Spółka Beta mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty dopiero 3 marca 2025 roku i od tej daty zaczyna biec dwumiesięczny termin na zwrot nadpłaty i dopiero po tym terminie spółka Beta może domagać się ewentualnych odsetek od niezwróconej nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać na istniejące ograniczenia w zakresie możliwości wnioskowania o nadpłatę podatku po wszczęciu kontroli podatkowej. Ograniczenie to dotyczy również możliwości składania korekt deklaracji podatkowych.