Przedsiębiorstwa, które rozliczają się zgodnie z ustawą o rachunkowości i zajmują się sprzedażą towarów na większą lub mniejszą skalę, zobowiązane są do prowadzenia gospodarki magazynowej. Sposoby ewidencji towarów (zapasów) zależne są od stosowanej polityki rachunkowości jednostki. Mogą być wyceniane według stałych wartości ewidencyjnych lub ceny rynkowej – nabycia lub zakupu. Różnice pomiędzy ceną przyjętą w ewidencji a rzeczywistą ceną rynkową określone są mianem odchylenia od cen ewidencyjnych. Sprawdźmy jak je wyliczać.
Odchylenia od cen ewidencyjnych – co to takiego?
Wszystkie nabyte przez jednostkę towary lub wytworzone produkty mają określoną wartość, którą najczęściej stanowi:
- cena nabycia, czyli cena, za jaką dany produkt został zakupiony (w odniesieniu do towarów);
- cena wytworzenia (w przypadku produktów wyprodukowanych w ramach działalności);
- cena zakupu.
| Cena zakupu | Cena nabycia |
Rzeczywista cena, jaką płaci nabywca za zakupiony towar, pomniejszona o podatek VAT podlegający odliczeniu, pomniejszona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym (cło w przypadku importu). | Rzeczywista cena zakupu powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem tj. koszty transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia materiałów w transporcie. |
Cena zakupu i cena nabycia stanowią ceny zmienne, które podlegają ciągłym wahaniom rynkowym. Podmioty prowadzące gospodarkę magazynową, z uwagi na trudność wyceny kosztów i przychodów materiałów w oparciu o ceny rzeczywiste (zmienne), często stosują ceny ewidencyjne, będące cenami stałymi. Ceny ewidencyjne ustalane są na podstawie rzeczywistych cen zakupu, nabycia lub wytworzenia i obowiązują w danym okresie sprawozdawczym (np. miesiąc, kwartał).
W praktyce ceny ewidencyjne mogą być ustalone na poziomie średniej ceny nabycia, kosztu wytworzenia, ale także szacowanej ceny sprzedaży netto lub brutto. Sposoby kalkulacji cen ewidencyjnych zostały określone w polityce rachunkowości danej jednostki.
W przypadku, gdy stałe ceny ewidencyjne różnią się od cen rzeczywistych – zakupu lub nabycia, powstają różnice określone mianem odchyleń od cen ewidencyjnych. W praktyce różnice te mogą się przedstawiać następująco:
- cena ewidencyjna jest wyższa niż cena rzeczywista;
- cena ewidencyjna jest niższa niż cena rzeczywista;
- cena ewidencyjna jest równa cenie rzeczywistej.
Przykład 1.
Firma W przejęła produkt A w cenie ewidencyjnej 20 zł oraz produkt B w cenie ewidencyjnej 15 zł. Po zakończeniu okresu sprawozdawczego dokonano wyceny produktów na podstawie rzeczywistych cen zakupu, które wynosiły: produkt A – 25 zł i produkt B – 12 zł.
Zgodnie z powyższym, powstały odchylenia od cen ewidencyjnych dla produktu A – kredytowe (5 zł) i dla produktu B – debetowe (3 zł).
W praktyce odchylenia od cen ewidencyjnych przyjmują charakter debetowy lub kredytowy i korygują wartość posiadanych na stanie zapasów, by zrównać je z ceną rzeczywistą. Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów księguje się na koncie korygującym prowadzonym do konta „Materiały” o nazwie „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”.
W myśl art. 34 ust 2 ustawy o rachunkowości: „[s]kładniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do poziomu określonego w ust. 1 lub w art. 28 ust. 1 pkt 6”.
Odchylenia od cen ewidencyjnych mogą być rozliczane w momencie rozchodu towaru (z uwzględnieniem ceny zakupu/nabycia) lub na koniec okresu rozliczeniowego (sprawozdawczego).
Sposoby wyliczenia odchyleń od cen ewidencyjnych
Jak wskazano powyżej, odchylenia od cen ewidencyjnych korygują wartość towarów i materiałów (zapasów), doprowadzając je do ceny nabycia.
Odchylenia od cen ewidencyjnych są wyliczane na podstawie tzw. wskaźnika odchyleń przeciętnych, zgodnie ze wzorem:
Wop = (O × 100) : (Rk + S)
objaśnienie:
Wop – wskaźnik odchyleń przeciętnych
O – odchylenia od cen ewidencyjnych towarów za dany okres podlegające rozliczeniu,
Rk – wartość końcoworoczna zapasów towarów w cenach ewidencyjnych,
S – wartość towarów sprzedanych w ciągu okresu zgodnie z ceną ewidencyjną.
Za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych (Wop) można obliczyć:
- odchylenia od cen ewidencyjnych dla rozchodu towarów lub materiałów: Os = (S x Wop): 100
- odchylenia od cen ewidencyjnych dla zapasów towarów lub materiałów: ORk = (Rk x Wop): 100 / ORk = (O – Os)
Przykład 2.
Firma XYZ ewidencjonuje towary w stałych cenach ewidencyjnych ustalonych na poziomie cen sprzedaży netto. Na początku II kwartału 2019 r. stan towarów wynosił 100 tys. zł, natomiast wartość odchyleń ewidencyjnych 20 tys. zł. W trakcie kwartału zakupiono towary, które przyjęto na stan w stałych cenach ewidencyjnych na poziomie 150 tys. zł, dla których odchylenia od cen ewidencyjnych wyniosły 15 tys, zł oraz dokonano sprzedaży towaru o wartości 200 tys. zł, zgodnie z ceną ewidencyjną (246 tys. zł). Jaka jest wartość odchyleń od cen ewidencyjnych zapasów i sprzedanego towaru?
- Najpierw należy ustalić wartość zapasu w cenach ewidencyjnych ustalonych na koniec roku: Rk = 100 000 zł + 150 000 zł - 200 000 zł = 50 000 zł.
- Kolejno należy obliczyć wskaźnik odchyleń przeciętnych:
Wop = [(20 000 zł + 15 000 zł) × 100] : (50 000 zł + 200 000 zł) = 14. - Następnie można wyliczyć odchylenia przypadające na towary sprzedane:
Os = (200 000 zł × 14) : 100 = 28 000 zł. - Na koniec wyliczamy odchylenia przypadające na pozostały na stanie zapas:
ORk = (50 000 zł × 14) : 100 = 7000 zł.
Zgodnie z wyliczeniami odchylenia od cen ewidencyjnych sprzedanego towaru wynosi: 28 tys. zł, natomiast zapasów 7 tys. zł.
Odchylenia od cen ewidencyjnych i ich ujęcie w bilansie
W przypadku wystąpienia odchyleń od cen ewidencyjnych ich wartość jest ujmowana na osobnym koncie 342 zakładowego planu kont, korygując konto 330 (Towary). W zależności od charakteru odchylenia wyróżniamy:
- odchylenia debetowe: cena zakupu jest wyższa niż cena ewidencyjna,
- odchylenia kredytowe: cena zakupu jest niższa niż cena ewidencyjna.
Jeśli w danym okresie rozliczeniowym wystąpią zarówno odchylenia kredytowe, jak i debetowe, konto „Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów” będzie wykazywać dwa salda, na które mogą się składać:
1. Saldo debetowe:
- debetowe odchylenia od cen ewidencyjnych w momencie prowadzenia ewidencji zapasów,
- rozliczone odchylenia kredytowe, które powstały w wyniku rozchodu materiałów w danym okresie,
- odpisy aktualizujące wartość materiałów – zwiększające wartość zapasów.
2. Saldo kredytowe:
- kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych w momencie prowadzenia ewidencji zapasów,
- rozliczone odchylenia debetowe, które powstały w wyniku rozchodu materiałów w danym okresie,
- odpisy aktualizujące wartość materiałów – zmniejszające wartość zapasów.
Warto wskazać, że w przypadku, gdy jednostka w celach ewidencyjnych stosuje ceny rzeczywiste, nie dokonuje się wyliczania odchyleń od cen ewidencyjnych, gdyż finalnie one nie występują.
