Poradnik Przedsiębiorcy

Sprzedaż działki niezabudowanej a możliwość zwolnienia z VAT

Podejmując jakiekolwiek czynności cywilnoprawne, np. sprzedaży, podatnik powinien brać pod uwagę możliwość poniesienia obciążeń publicznoprawnych, do których zaliczane są podatki. W tym zakresie możemy wyróżnić podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek VAT, podatek dochodowy. Konieczność uiszczenia podatku VAT czy podatku dochodowego uzależniona jest od szeregu różnych okoliczności związanych z konkretną umową sprzedaży. Kiedy podatnik będzie zobowiązany opodatkować podatkiem VAT sprzedaż działki niezabudowanej? Odpowiedź w poniższym artykule!

Sprzedaż działki niezabudowanej a warunki uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym trzeba zatem przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Ze zwolnienia od podatku będą zatem korzystać sprzedaż działki niezabudowanej która nie jest klasyfikowana jako działka budowlana a więc sprzedaż gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Sprzedaż działki niezabudowanej w ramach działalności czy jako osoba prywatna?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, grunty stanowią dostawę towarów i podlegają podatkowi VAT. Opodatkowanie konkretnej sprzedaży gruntu (działki) będzie jednak uzależnione od kwestii związanych z podmiotem, który dokonuje takiej sprzedaży. W tym wypadku przeważające znaczenie będzie miał aspekt prowadzonej działalności gospodarczej – zawodowego zajmowania się czynnościami z zakresu obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z interpretacja indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2019 roku, 0113-KDIPT1-1.4012.416.2019.3.MH: „Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Przykład 1.

Sprzedający jest spółką z o.o. i jest czynnym i zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność mieszaną, w tym też rolniczą. Spółka nabyła powierzchnię działki 112/18 bez obciążenia podatkiem od towarów i usług. Spółka wykorzystywała przedmiotową działkę we własnej działalności. Na przedmiotową działkę została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Nabywcą ww. działki będzie spółka S.A., na której w przyszłości zamierza wybudować pawilon handlowy. Czy taka sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT?

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – teren ma charakter budowlany. W konsekwencji, dostawa niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę (działki), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z 29 października 2007 roku, I FPS 3/07, orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Powyższe potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 września 2019 roku, 0112-KDIL1-3.4012.365.2019.2.AP, który wskazał, że „za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.

Tym samym uznać należy, że na aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie jedynie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Przykład 2.

Jak Kowalski odziedziczył nieruchomość gruntową – działkę ewidencyjną nr 1. Nieruchomość ta została podzielona – na koszt i na wniosek Jana Kowalskiego – na działki ewidencyjne nr: 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11.

Działka nr 10 została wyznaczona jako dojazd (droga wewnętrzna) do działek 4, 5, 6, 7, 8 i 9. Z kolei działka nr 11 służy Wnioskodawcy i jego żonie celom osobistym. Jan Kowalski na swój koszt i wniosek uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla obszaru przeznaczonego do sprzedaży na budowę sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Na zlecenie i koszt Jana Kowalskiego wykonany został zjazd na drogę wewnętrzną (działka nr 10) z drogi powiatowej. Jan Kowalski postanowił sprzedać pozostałe działki. Korzystał w tym zakresie z pomocy agencji nieruchomości. Czy sprzedaż działek przez Jana Kowalskiego może być potraktowana jako działalność gospodarcza, a tym samym czynność sprzedaży będzie podlegała podatkowi VAT?

W wyroku z 27 października 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny, I FSK 1043/08, wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 roku, I FSK 1536/10, wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Działanie Jana Kowalskiego może tym samym zostać uznane za działalność gospodarczą, a sprzedaż działki niezabudowanej będzie podlegała podatkowi VAT.

Przykład 3.

Jan Kowalski otrzymał 10 lat temu w spadku działkę niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę jednorodzinną. Postanowił ją sprzedać. Jan Kowalski nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Czy sprzedaż działki niezabudowanej będzie podlegała podatkowi VAT?

W tym przypadku sprzedaż działki stanowi „wyzbywanie się” majątku osobistego. Jan Kowalski nie wykonuje tej czynności ani w ramach prowadzonej działalności, ani w sposób na tyle zorganizowany, by organ podatkowy uznał wykonywane czynności za działalność gospodarczą.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.