W zakresie rozporządzania prawami autorskimi ustawa o PIT przewiduje możliwość zastosowania podwyższonych kosztów podatkowych. Jednocześnie możliwe jest, aby rozporządzanie prawami autorskimi miało miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. To zatem rodzi pytanie, kiedy mają zastosowanie podwyższone koszty podatkowe w ramach DG. W szczególności warto zwrócić uwagę na autorskie koszty uzyskania przychodu, które mogą być kluczowe dla twórców i artystów w zakresie rozliczeń podatkowych.
Dysponowanie prawami autorskimi a podwyższone koszty podatkowe
Jednym ze źródła przychodów w rozumieniu ustawy o PIT są prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Zgodnie z art. 18 ustawy o PIT za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Aby dane przysporzenie zakwalifikować do ww. źródła przychodu, konieczne jest, aby osiągnięty przychód był bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowił skutek takiego korzystania albo rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Przypomnijmy, że zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.
W świetle art. 17 ww. ustawy twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2 ustawy umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej licencją, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Na koniec należy podkreślić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy, jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia.
Jeżeli przejdziemy na grunt regulacji stanowiących o kosztach podatkowych, to należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami przysługują podwyższone koszty podatkowe w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b.
Jak wynika z treści art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, przepis stanowiący o 50% kosztach stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
- działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
- działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
- produkcji audialnej i audiowizualnej;
- działalności publicystycznej;
- działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
- działalności konserwatorskiej;
- prawa zależnego do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
- działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Należy jednocześnie mieć na uwadze, że zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, tj. 120 000 zł (chyba że podatnik udowodni, że rzeczywiście poniesione koszty były wyższe niż 120 000 zł).
Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu mają zastosowanie do przychodów z praw autorskich wymienionych w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Podatnik uzyskujący przychody z tego rodzaju praw majątkowych nie ma obowiązku samodzielnego opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.
Autorskie koszty uzyskania przychodu a przychód podatkowy
Jednocześnie należy wskazać, że prawa autorskie mogą być osiągane w ramach źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).
W tym zakresie warto wskazać na treść wyroku NSA z 9 stycznia 2019 roku (II FSK 65/17), gdzie możemy przeczytać, że jeżeli twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z autorskich praw majątkowych, a więc kwalifikowane do źródła przychodów w postaci praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o PIT.
Identycznie wypowiedział się NSA w wyroku z 25 stycznia 2018 roku (II FSK 33/16), gdzie wskazał, że dopiero gdy mamy do czynienia jednocześnie z przychodem z wytworzenia i sprzedaży utworów własnego autorstwa, możemy mówić o przychodzie z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W rezultacie dopuszczalne i prawnie możliwe jest, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą uzyskiwał w tym zakresie przychody z praw autorskich. Jednak należy wyraźnie podkreślić, że zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ustawy o PIT) nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.
W konsekwencji do przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 22 ust. 12 tej ustawy. Tak też wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 22 lutego 2022 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.1050.2021.2.NM).
Przykład 1.
Pan Robert jest z wykształcenia dźwiękowcem i zajmuje się profesjonalnym montażem dźwięku w filmach. Dotychczas projekty, w których zakresie przenosi prawa autorskie, realizował na podstawie umowy o dzieło. Obecnie rozważa założenie JDG i wystawienie faktury VAT z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu w postaci zmontowanej ścieżki dźwiękowej. Czy mężczyzna zachowa prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów po założeniu JDG?
Z uwagi na treść art. 22 ust. 12 ustawy o PIT pan Robert nie będzie miał prawa do stosowania podwyższonych kosztów podatkowych wynoszących 50% uzyskanego przychodu. Koszty uzyskania przychodów zostaną określone na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.
Pamiętajmy, że w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej koszty podatkowe są określane na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Nie jest to zatem koszt ustalony procentowo, ale koszt rzeczywiście poniesiony, właściwe udokumentowany, celowy oraz pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W świetle powyższego podatnicy będący twórcami, którzy zamierzają rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej i w ramach tejże działalności rozliczać przychody z praw autorskich, muszą mieć na uwadze, że taka zmiana spowoduje utratę prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów.
