Poradnik Przedsiębiorcy

Korekta pustej faktury w trakcie kontroli – wyrok TSUE

Korygowanie faktur nadal sprawia wiele problemów przedsiębiorcom. Mają oni problemy z rozliczaniem faktur korygujących, ich ewidencjonowaniem. W wielu przypadkach nie wiedzą, czy mogą skorygować sprzedaż. Dotyczy to szczególnie faktur, które nie dokumentują sprzedaży. Sprawdźmy, czy korekta pustej faktury jest możliwa.

Korygowanie faktur

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. 

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – dalej: ustawa o VAT – w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

  • udzielono obniżki ceny w formie rabatu; 
  • udzielono opustów i obniżek cen; 
  • dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
  • dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty;
  • podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik winien wystawić fakturę korygującą.

Przykład 1.

Podatnik w marcu dokonał sprzedaży dwóch palet papieru toaletowego. Postanowił udzielić kontrahentowi po miesiącu rabatu w wysokości 10%, o czym go poinformował. Kiedy podatnik ma wystawić fakturę korygującą i jak ma ją rozliczyć?

W tym przypadku podatnik winien wystawić w kwietniu fakturę korygującą, która będzie dokumentować udzielony rabat. Faktura powinna być rozliczona również w kwietniu, to jest w miesiącu jej wystawienia. Przypomnijmy, że zasady ujmowania faktur korygujących od 1 stycznia 2021 roku uległy zmianie. Obecnie podatnik może dokonać korekty zmniejszającej kwotę podatku VAT należnego obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Warunkiem ujęcia faktury korygującej w wyżej określonym terminie jest:

  • posiadanie przez podatnika dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, określone w fakturze korygującej;
  • spełnienie warunków wynikających z posiadanej dokumentacji;
  • wystawienie faktury korygującej zgodnie z posiadaną dokumentacją.

Pojęcie pustej faktury

Pojęcie pustej faktury to sytuacja, w której podatnik wystawi fakturę VAT nieodzwierciedlającą stanu faktycznego. Regulacje dotyczące pustych faktur znajdziemy w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu ustawodawca przewidział szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać sankcji polegającej na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przykład 2.

Podatnik wystawił fakturę, która nie dokumentowała sprzedaży, transakcja bowiem nie doszła do skutku z powodu niemożliwości sprowadzenia towaru z Chin. Powyższa faktura została wydana kontrahentowi. Odliczył on z niej podatek VAT. Czy w takiej sytuacji wystawca faktury musi ją rozliczyć?

W tym przypadku mamy do czynienia z fakturą, która nie dokumentowała transakcji. Z opisu wynika, że podatnik jej nie dokonał, ponieważ nie otrzymał towaru przeznaczonego do sprzedaży od swojego kontrahenta z Chin. Tym samym nie działał w złej wierze. Mimo to wprowadził fakturę do obiegu prawnego i musi zgodnie z powyższymi regulacjami rozliczyć podatek należny z niej wynikający. 

Przykład 3.

Podatnik otrzymał fakturę, która nie dokumentowała sprzedaży. Transakcja nie doszła do skutku, a faktura była wystawiona w celu dokonania oszustw podatkowych. Czy w takiej sytuacji odbiorca faktury może rozliczyć podatek VAT z niej wynikający?

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca jednak wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają bowiem nie tylko aspekt formalny, lecz przede wszystkim materialny – treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Posiadanie oryginału faktury nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niej wynikających. Tym samym w analizowanej sytuacji podatnik nie będzie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego z pustej faktury. 

Korekta pustej faktury – przełomowy wyrok TSUE

Jak to wyżej wykazaliśmy, w przypadku tzw. faktur pustych podatnik nie tylko nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego, lecz także musi zapłacić podatek należny. Powyższe wynika z faktu, że w praktyce wystawianie faktur powoduje zazwyczaj uszczuplenia należności podatkowych.  

Powyższe powoduje, iż organy podatkowe pozwalały na korekty pustych faktur pod warunkiem, że zostanie wyeliminowane ryzyko uszczuplenia należności podatkowych.  

Orzecznictwo sądowe również uważało, iż można dokonywać korygowania pustych faktur pod warunkiem, że powyższy proceder nie został wykryty przez organy podatkowe. Jeśli więc organy podatkowe odkryły ten proceder, podatnik nie miał możliwości dokonania korekt. W praktyce gospodarczej jednak nie zawsze wystawienie pustych faktur ma na celu uszczuplenie należności. 

W związku z tym sąd zadał pytanie prejudycjalne. Dotyczyło ono podmiotu oferującego karty paliwowe. Podatnik nie był ani nabywcą, ani dostawcą paliwa, natomiast świadczył usługi finansowe zwolnione z VAT. W tej sytuacji zachowanie jego i jego kontrahentów nie stanowiło oszustwa lub nadużycia. Transakcje takie były uznawane jako operacje łańcuchowe mające na celu dostawę paliwa spółkom transportowym. Tym samym uważano, że każdy z podmiotów (w tym wystawca kart paliwowych) uczestniczący w łańcuchu dostaw paliwa realizuje odpłatną dostawę towarów. 

W tym stanie faktycznym sąd zadał pytanie prejudycjalne TSUE. Spytał, czy przepisy dyrektyw Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ustawy o VAT do faktur z nienależnie wykazanym VAT, wystawionych przez podatnika działającego w dobrej wierze, jeżeli:

  • działanie podatnika nie wiązało się z oszustwem podatkowym, ale wynikało z błędnej wykładni przepisów prawa dokonanej przez strony biorące udział w transakcji opartej na wykładni przepisów prezentowanej przez organy podatkowe i powszechnej praktyce w tym zakresie w momencie dokonywania transakcji przyjmującej wadliwie, że wystawca faktury dokonuje dostawy towarów, podczas gdy faktycznie świadczy usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną od VAT, oraz
  • odbiorca faktury z nienależnie wykazanym VAT miałby prawo do żądania jego zwrotu przy prawidłowym zafakturowaniu transakcji przez podatnika faktycznie dokonującego na jego rzecz dostawy towarów.

W wyroku TSUE z 18 marca 2021 roku w sprawie C-48/20 stwierdzono, że w celu zapewnienia neutralności VAT wystawca faktury, który działał w dobrej wierze, winien mieć możliwość korekty podatku nienależnie wykazanego na fakturze zgodnie z procedurą ustaloną przez dane państwo członkowskie. Trybunał uznał, że błędna interpretacja skutków udostępniania kart paliwowych wynikała z opierania się na utrwalonej praktyce polskich organów podatkowych. W wyroku czytamy, że w takim przypadku odmowa prawa do korekty po wszczęciu kontroli sprowadzałaby się do nałożenia na podatnika obciążenia podatkowego z naruszeniem zasady neutralności VAT. 

Niniejszy wyrok oczywiście nie dotyczy jedynie faktur związanych z kartami paliwowymi, ale wszystkich faktur wystawionych w dobrej wierze, np. omyłkowo bądź z powodu błędnej interpretacji przepisów. Powyższy wyrok może także wpłynąć na zmianę interpretowania art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Podsumowując, powyższe orzeczenie jest niezwykle korzystne dla podatników. W świetle tego wyroku będą oni mogli korygować puste faktury (wystawione w dobrej wierze) nawet podczas kontroli. Należy jednak podkreślić, że w przypadku, gdy podatnik wystawia faktury w celu dokonania oszustw podatkowych, wyrok nie znajdzie zastosowania.