W przypadku opodatkowania sprzedaży nieruchomości kluczowe znaczenie ma moment jej nabycia. Przy czym podkreślić należy, że pod pojęciem nabycia rozumianych jest wiele zdarzeń gospodarczych. Jednym z takich nietypowych przypadków jest sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze zachowku. W poniższym artykule postaramy się wyjaśnić, czy w takich okolicznościach należy odprowadzić podatek PIT.
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości
Na wstępie zaznaczmy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli zostało dokonane w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie.
Decydujące znaczenie ma zatem moment nabycia, ponieważ od końca tego roku obliczany jest pięcioletni okres karencji, po którego upływie odpłatne zbycie nieruchomości nie generuje obowiązku podatkowego w PIT.
Istotne jest, abyśmy mieli do czynienia z czynnością prawną przenoszącą tytuł własności. W konsekwencji chodzi o czynności o charakterze rozporządzającym.
Zachowek a nabycie prawa własności
Instytucja zachowku nieodłącznie związana jest z czynnością dziedziczenia.
Przypomnijmy, że sam spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa go z chwilą jego otwarcia. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.
Natomiast zachowek został opisany w treści art. 991 Kodeksu cywilnego. Przepis ten podaje, że zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się – jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).
Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.
Należy zatem podkreślić, że zachowek to instytucja chroniąca interesy najbliższej rodziny, która jednak wolą spadkodawcy nie została powołana do spadku.
Co istotne, zachowek nie jest elementem składowym masy spadkowej, co oznacza, że niezasadne jest utożsamianie go z samym spadkiem.
Roszczenie o zachowek przysługuje więc, jeżeli uprawniony do niego nie otrzymał nic w spadku i, co ważne, roszczenie o zachowek jest kierowane do spadkobiercy.
Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.
Roszczenia uprawnionego z tytułu zachowku oraz roszczenia spadkobierców o zmniejszenie zapisów zwykłych i poleceń przedawniają się z upływem lat 5 od ogłoszenia testamentu.
Jeżeli zatem osoba uprawniona uzyskuje określony składnik majątku tytułem zachowku, to jest to nabycie na innej podstawie prawnej niż dziedziczenie.
Dodatkowo nie ulega wątpliwości, że nabycie tytułem zachowku jest formą uzyskania prawa własności danego składnika majątkowego.
Sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze zachowku a obowiązek podatkowy
Rozróżnienie pomiędzy spadkobraniem a zachowkiem ma kluczową rolę w kontekście treści art. 10 ust. 5 ustawy PIT.
W myśl ww. przepisu w przypadku odpłatnego zbycia nabytych w drodze spadku nieruchomości lub praw majątkowych okres opodatkowania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Podkreślenia jednak wymaga, że powyższa regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dziedziczenia. Natomiast, jak już ustaliliśmy, zachowek nie jest składnikiem masy spadkowej. To powoduje, że art. 10 ust. 5 ustawy PIT nie będzie w tym przypadku stosowany.
W konsekwencji, jeżeli osoba fizyczna nabywa nieruchomość na podstawie zachowku, to w przypadku sprzedaży należy kierować się ogólną regułą ustalania obowiązku podatkowego.
Przykład 1.
Osoba fizyczna uprawniona do spadku po swoim ojcu, która jednak nie została powołana do dziedziczenia, wystąpiła do partnerki zmarłego o wypłatę zachowku. Tym tytułem otrzymała ona prawo własności do lokalu mieszkalnego. W takich okolicznościach sprzedaż lokalu nie będzie podlegała opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem PIT, gdy nastąpi to po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego otrzymania zachowku.
Również organy podatkowe przedstawiają analogiczne poglądy w tym zakresie. Przykładem tego jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 listopada 2018 roku (nr 0112-KDIL3-2.4011.384.2018.1.KP), gdzie możemy przeczytać, że sprzedaż nieruchomości, otrzymanych tytułem zachowku podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Data uprawomocnienia się ugody sądowej zawartej ze spadkobiercami, na której mocy podatnik otrzymał nieruchomości w celu zaspokojenia roszczeń z tytułu zachowku, jest datą nabycia tych nieruchomości, od której biegnie pięcioletni okres wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Możemy zatem stwierdzić, że zachowek jest tytułem prawnym nabycia prawa własności nieruchomości. Jest to forma nabycia, o której mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.
W rezultacie dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tytułem zachowku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy PIT (konieczność złożenia zeznania podatkowego PIT-39 w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym).
Mając powyższe na uwadze, możemy podkreślić, że dla ustalenia kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem zachowku istotne znaczenie ma oddzielenie zachowku od dziedziczenia. Powoduje to, że do zachowku nie znajdują zastosowania przepisy, które regulują sposób obliczania pięcioletniego terminu karencji.
