W ramach poniższego artykułu przeanalizujemy, czy prowizje pośredników jako koszty uzyskania przychodów w CIT stanowią wydatki bezpośrednio, czy też pośrednio związane z przychodami spółki. Ustalenie tej kwestii ma fundamentalne znaczenie dla określenia właściwego momentu potrącalności kosztu w rozumieniu przepisów podatkowych.
Podział kosztów podatkowych na bezpośrednie oraz pośrednie
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Odnosząc się do momentu rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jednak nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednich" oraz kosztów "pośrednich". Co ważne, dany wydatek może być albo kosztem pośrednim, albo bezpośrednim i nie jest to warunkowane rodzajem wydatku. Należy podkreślić, że te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii w każdym przypadku dokonywana jest indywidualnie.
W doktrynie przyjmuje się jednak, że kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest dokładne określenie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług.
Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.
W ustawie o CIT brak legalnych definicji kosztów bezpośrednich i pośrednich, jednak odnajdziemy tam przepisy dotyczące potrącalności kosztów.
W odniesieniu do kosztów bezpośrednich należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Prowizje pośredników jako koszty uzyskania przychodów w CIT o charakterze pośrednim
Do problematyki kwalifikacji prowizji pośredników jako kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odniósł się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 23.06.2026 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.230.2026.1.SH. Wniosek złożyła spółka zawierająca z klientami umowy leasingu, najmu i pożyczek, która wypłaca pośrednikom prowizję zależną od liczby i wartości umów zawartych przy ich udziale.
W ocenie organu, wydatki te wykazują związek z prowadzoną działalnością, nie jest to jednak związek bezpośredni, czyli przekładający się wprost na wartość (wysokość) przychodów osiąganych przez spółkę. Jak czytamy w treści interpretacji:
„Wydatki te nie mają bowiem bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie przyczynia się do ich uzyskania. Świadczy o tym informacja zawarta w opisie sprawy, z której wynika, że wysokość Prowizji należnej pośrednikowi zależy wprost od liczby umów o finansowanie zawartych przez Spółkę z klientami przy udziale danego Pośrednika oraz ich wartości. Z powyższego wynika zatem, że zależność kosztu od przychodu jest odwrócona. W niniejszej sprawie koszt prowizji ustalany jest na podstawie przychodu, a nie koszt prowizji przekłada się na wysokość przychodu.
Powyższe świadczy o tym że koszt poniesionej Prowizji na rzecz Pośredników nie będzie przekładać się wprost, bezpośrednio na osiągnięcie konkretnego przychodu z tytułu zawartych umów leasingu, najmu czy pożyczek. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.”
Ostatecznie Dyrektor KIS wskazał, że wydatki na prowizje dla pośredników powinny być traktowane dla celów podatkowych jako tzw. koszty pośrednie potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia, bowiem w sposób pośredni będą wpływać na przychody.
Reasumując, w świetle omówionej interpretacji wydatki ponoszone na prowizje pośredników, których wysokość zależy od liczby i wartości zawartych umów, mogą być zaliczane przez spółkę do kosztów pośrednich. Oznacza to, że w zakresie momentu potrącalności kosztu zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przypomnijmy jednak ponownie, że każdy wydatek powinien być analizowany indywidualnie, z uwzględnieniem faktycznych okoliczności jego poniesienia.
