Środki trwałe w postaci budynków są bardzo często wykorzystywane w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Może jednak zdarzyć się tak, że przedsiębiorca stanie przed koniecznością rozbiórki budynku. Jak okoliczność ta wpływa na kwestie amortyzacji budynku? W jaki sposób rozbiórka środka trwałego wpływa na rozliczenie kosztów? Na te pytania postaramy się odpowiedzieć w niniejszym artykule.
Rozbiórka środka trwałego, a niezamortyzowana wartość początkowa
Środki trwałe podlegają amortyzacji od ich wartości początkowej. W ten sposób podatnicy ujmują w kosztach wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie. Pojawia się jednak pytanie, w jaki sposób potraktować sytuację, gdy jeszcze przed całkowitym umorzeniem wartości środek trwały musi zostać rozebrany.
Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jeżeli jednak w momencie likwidacji (rozbiórki) pozostaje jeszcze nieumorzona wartość początkowa, to pojawia się problem z prawidłowym rozliczeniem.
W tym zakresie musimy zwrócić uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy PIT, gdzie wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
-
strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1;
-
strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
W świetle powyższego kosztem podatkowym może być pozostała niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanego środka trwałego, o ile przyczyna likwidacji była inna niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności. Ogólnie chodzi zatem o straty w środkach trwałych powstałe na skutek zdarzeń niezawinionych i niezależnych od woli podatnika.
Jeżeli zatem rozbiórka środka trwałego następuje na skutek okoliczności nieprzewidzianych przez podatnika i niezależnych od niego, to niezamortyzowana wartość początkowa istniejącego budynku odpowiadająca wartości początkowej pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, które zostaną dokonane do momentu rozbiórki, może zostać jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Przykład 1.
Przedsiębiorca amortyzuje budynek użytkowy o wartości 500 000 zł. Dotychczas zamortyzował 300 000 zł. Otrzymał on jednak sądowy nakaz rozbiórki budynku. Z uwagi na fakt, że likwidacja nie ma swoich przyczyn w zmianie rodzaju działalności, to niezamortyzowana wartość środka trwałego (200 000 zł) może stanowić jednorazowy koszt podatkowy.
Moment ujęcia w kosztach nieumorzonej wartości początkowej
Wiemy już, że jest możliwe jednorazowe ujęcie w kosztach niezamortyzowanej wartości początkowej budynku przeznaczonego do rozbiórki. Jednakże do wyjaśnienia pozostaje kwestia momentu rozpoznania kosztu. Czy będzie to już moment podjęcia decyzji o rozbiórce, czy może data rozpoczęcia albo zakończenia rozbiórki?
W odpowiedzi należy wskazać, że aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzoną wartość początkową rozbieranego środka trwałego, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze musi dojść do fizycznej likwidacji środka trwałego, a po drugie konieczne jest ujęcie tego zdarzenia w księgach. W rezultacie rozpoznanie ww. kosztu odbywa się w momencie zakończenia faktycznej likwidacji środka trwałego potwierdzonej protokołem i ujęcia tego zdarzenia w księgach.
Przykład 2.
Podatnik 10 stycznia otrzymał sądowy nakaz rozbiórki środka trwałego. Prace rozpoczął 10 marca i zakończył 10 kwietnia, co zostało potwierdzone protokołem. Nieumorzona wartość początkowa środka trwałego zostanie zaliczona do kosztów podatkowych 10 kwietnia pod warunkiem ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych.
Rozbiórka środka trwałego, a koszty ujęciu podatkowym
Często zdarza się, że rozbiórka budynku podyktowana jest koniecznością rozpoczęcia nowej inwestycji. Mówiąc inaczej, w miejsce rozbieranego budynku ma powstać nowy. Co ciekawe, taka sytuacja jest specyficznie rozpatrywana pod kątem podatkowym.
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 22g ust. 4 ustawy ustawy o PIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
W rezultacie do kosztu wytworzenia (będącego następnie wartością początkową podlegającą amortyzacji) zalicza się ogół wydatków poniesionych od chwili rozpoczęcia inwestycji do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 listopada 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.364.2018.1.MC, nakład inwestycyjny oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Zatem na wartość początkową wytwarzanego środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, co oznacza, że koszty rozbiórki (jako koszty inwestycji) zwiększą wartość początkową nowo wzniesionych środków trwałych i będą podlegały one zaliczeniu do kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonych środków trwałych.
Jak zatem widać, w powyższych okolicznościach nie ma możliwości ujęcia wydatków na rozbiórkę jednorazowo w kosztach podatkowych.
Przykład 3.
Podatnik poniósł koszt rozbiórki zniszczonej hali magazynowej, w której miejsce postanowił postawić nowy obiekt. Wydatki na rozbiórkę oraz uporządkowanie placu wyniosły 40 000 zł. Nie ma niestety możliwości, aby w tych warunkach podatnik ujął koszt jednorazowo. Wydatki na rozbiórkę stanowią bowiem element składowy kosztu wytworzenia nowej hali i będą podlegały zaliczeniu do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.
Rozbiórka środka trwałego a korekta podatku VAT
Na zakończenie przejdźmy do kwestii podatku VAT. W przypadku gdy dochodzi do zmiany przeznaczenia środka trwałego, pojawia się konieczność dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi aż 10 lat (art. 91 ust. 2 ustawy VAT).
Na szczęście dla podatników, w ocenie fiskusa likwidacja (rozbiórka) środka trwałego nie może być uznana za zmianę przeznaczenia. To z kolei sprawia, że rozbiórka budynku nie rodzi konieczności korygowania wcześniej odliczonego podatku VAT od nabycia czy nakładów poniesionych na budynek. Jako przykład korzystnego stanowiska można wskazać na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lutego 2019 r., nr 0115 KDIT1-.2.4012.885.2018.3.AGW.
