Polscy podatnicy nieraz w ramach prowadzenia działalności gospodarczej dokonują ulepszenia, modernizacji, adaptacji czy przebudowy środka trwałego. Z tymi działaniami wiążą się zmiany w wartościach początkowych składników majątku a zatem i określone konsekwencje podatkowe. Mogą one przybrać postać zwiększenia lub zmniejszenia wartości środków trwałych. Mogą też powodować zmniejszenie lub zwiększenie zaliczek na podatek dochodowy albo wartość rocznego podatku dochodowego.
Należy też uwzględnić okres korekty, w którym podatnik dokonuje zmian wartości początkowej środka trwałego. W jednym przypadku może to być okres bieżący, w innym przypadku będzie wymagane cofnięcie się wstecz. Łatwo można dojść do wniosku, że zmiany w wartościach początkowych środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych mogą pociągnąć nieraz za sobą znaczne skutki podatkowe. Sprawdź, jaki wpływ ma korekta wartości początkowej środka trwałego na podatek dochodowy!
Koszty uzyskania przychodów w przypadku używania składników majątku w firmie
Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwanej kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy, z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów.
Należy jednak podkreślić, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych (w kwocie powyżej 10.000 zł. w skali roku), ponieważ powiększają one wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zatem od zwiększonej wartości początkowej będą naliczane większe odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodu.
Jeżeli natomiast wartość środka trwałego w wyniku różnych zdarzeń ulega obniżeniu, wówczas konieczna jest korekta wartości początkowej środka trwałego i odpisów amortyzacyjnych a czasem wyłącznie odpisów amortyzacyjnych.
Skutki powyższych zmian mogą rzutować na wielkość podatku dochodowego w postaci nadpłaty albo dopłaty. Zmiany wartości początkowej środków trwałych i odpisów amortyzacyjnych może też skutkować korektą kosztów za lata ubiegłe.
Ulepszenie środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo w poprzednich latach a korekta wartości początkowej środka trwałego
Często po zakupie środka trwałego (szczególnie maszyn, urządzeń, samochodów, budynków) podatnicy dokonują jego ulepszenia. Zmiany w kwocie wydatków na ulepszenie spowodowały, że jeżeli w roku podatkowym podatnik wyda na ulepszenie do 10.000 zł, wówczas będzie mógł je ująć bezpośrednio w koszty firmy bez potrzeby amortyzacji rozłożonej w czasie.
Nie jest to jednak jedyna istotna kwestia w tym wypadku. Inaczej w kosztach będzie się alokować ulepszenie w środku trwałym zamortyzowanym jednorazowo w poprzednich latach a inaczej, jeżeli ulepszenia dokonano jeszcze w tym samym roku.
Przykład 1.
Pan Radosław prowadzi zakład stolarski. W swojej firmie posiada następujące składniki:
- maszyna do cięcia drewna zamortyzowana jednorazowo w miesiącu 01/2017 r. o wartości początkowej 71.000 zł.
W miesiącu 05/2019 r. maszyna została ulepszona o dodatkowy moduł tnący o łącznej wartości 17.450 zł i od razu włączona z danym ulepszeniem do użytkowania.
Czy można koszt modernizacji ująć jednorazowo? Jakie skutki podatkowe wywoła zmiana w wartości początkowej wywołana ulepszeniem środka trwałego?.
Przede wszystkim sposób uwzględnienia wydatków na modernizację zależy od tego jaką metodę amortyzacji w odniesieniu do tej maszyny zastosowano wcześniej.
W omawianej sytuacji podatnik nie może skorzystać z jednorazowej amortyzacji ulepszenia w części lub w całości, jeżeli środek trwały zamortyzowano w innym roku podatkowym na mocy art. 22k ust. 8 (maks. 50.000 euro) oraz art. 22k ust. 18 (maks. 100.000 zł.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Podatnik, może amortyzować dane ulepszenie ww. maszyny albo metodą: liniową (14%) lub degresywną.
Wartość początkowa maszyny ulegnie zmianie w miesiącu 05/2019 r. i będzie wynosić 88.450 zł. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane przez podatnika od miesiąca 06/2019 r. w stosunku do wartości ulepszenia.
Amortyzacja środka trwałego sfinansowanego w części dotacją
Część podatników prowadząc działalność gospodarczą wykorzystuje możliwości skorzystania z krajowego lub unijnego dofinansowania swoich inwestycji.
Popularnym kierunkiem wydatkowania tych środków jest sfinansowanie nabycia składników majątku. Dotacja może pokryć całość zakupu środków trwałych, ale może też sfinansować tylko część jego wartości.
W tej ostatniej sytuacji zawsze występuje proporcja źródła finansowania danego środka trwałego informująca, jaka wartość na zakup danego środka trwałego przypada na podatnika a jaka na organ pośredniczący w relokowaniu środków z dotacji.
Jeżeli w takim przypadku wystąpi zdarzenie powodujące zmianę wartości początkowej środka trwałego to za tym pójdą również zmiany w kosztach firmowych i może nawet w podatku dochodowym.
Przykład 2.
Pan Wiesław prowadzący firmę sprzątającą, otrzymał w 2017 r. dofinansowanie do zakupu nowej maszyny czyszczącej o wartości początkowej 60.000 zł. (doposażenia nowego stanowiska pracy w zamian za obligatoryjne zatrudnienie bezrobotnego pracownika przez 2 lata).
Finansowanie maszyny przewidywało pokrycie 50% ceny nabycia przez Pana Wiesław a pozostałą część przez urząd pracy.
W miesiącu 07/2017 r. podatnik ujął maszynę w ewidencji środków trwałych a od 08/2017 r. rozpoczął jej amortyzację metodą liniową (14% rocznie) od wartości maszyny sfinansowanej przez podatnika (30.000 zł.).
Na koniec miesiąca 12/2018 r. umowa z pracownikiem uległa rozwiązaniu (trwała łącznie 18 miesięcy).
W miesiącu 03/2019 r. Pan Wiesław otrzymał wezwanie o zwrot części środków z dotacji (1/24 x pozostały okres nieprzepracowanej przez pracownika umowy, czyli 6 miesięcy -> 7.500 zł.).
Jakie skutki podatkowe będą wiązać się z ustaniem zatrudnienia warunkującego otrzymanie dotacji?
Pierwsza kwestia to zweryfikowanie przyczyny korekty odpisów amortyzacyjnych (czy jest to oczywista pomyłką czy nie). Oczywista pomyłka wymagałaby korekty wstecz jednak w tym wypadku w miesiącu 06/2017 r. (podpisania umowy) podatnik nie mógł wiedzieć, że nie zrealizuje wymogu zatrudnienia pracownika przez okres pełnych 2 lat.
Zatem podatnik nie ma obowiązku korekty wstecz a skoryguje odpisy amortyzacyjne za okres od 08/2017 r. do 12/2018 r., w taki sposób, że wartością, od której będzie obliczał odpisy amortyzacyjne będzie:
- pełna wartość środka trwałego 60.000 zł minus
- kwota otrzymana z dotacji 30.000 zł minus
- wartość podlegająca zwrotowi z uwzględnieniem stosunku % finansowania podatnika do finansowania z dotacji - 7.500 zł.).
Z kolei momentem dokonania korekty, będzie okres na bieżąco, jednak nie wcześniej niż dzień otrzymania dokumentu z urzędu pracy potwierdzającego przyczynę korekty (decyzja o zwrocie środków) a więc w miesiącu 03/2019 r.
Zwrot części dotacji do urzędu pracy na mocy decyzji zwiększy udział w finansowaniu środka trwałego przez podatnika co spowoduje, że wzrosną odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty firmy a zmniejszeniu ulegną miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.
Ulepszenie składników majątku amortyzowanych na różne sposoby
Podatnik, który dokona zakupu jednego lub większej ilości środków trwałych, analizuje czy jego przychody są na tyle duże, że potrzebuje aktualnie znacznej wysokości kosztów. Czy może woli rozłożyć koszty w czasie z uwagi na przyszłą przewidywaną - znaczną wysokość przychodów.
Po wyborze metody amortyzacji może wystąpić sytuacja, gdzie podatnik, aby nadążyć za zleceniami ulepsza nabyte wcześniej składniki majątku. I tutaj pojawia się problem jak ponownie ustalić zaktualizowaną wartość składników majątku, które były amortyzowane różnymi metodami?
Przykład 3.
Pan Marcin pozyskał trzy duże zlecenia dla swojej firmy transportowej a następnie nabył dwa używane samochody ciężarowe:
- jeden w miesiącu 12/2017 r. za 105.000 zł. amortyzowany od miesiąca 01/2018 r. metodą liniową (stawka 20% rocznie), za 2018 r. amortyzacja wyniosła 21.000 zł.
- drugi w miesiącu 01/2019 r. o wartości 130.000 zł zamortyzowany jednorazowo.
Podatnik w miesiącu 12/2018 r. dokonał modernizacji pierwszego samochodu na kwotę 25.000 zł a w miesiącu 05/2019 r. drugiego na kwotę 35.000 zł.
Do miesiąca 04/2019 r. Pan Marcin wykorzystał już łącznie 200.000 zł. z limitu amortyzacji jednorazowej (dla 2019 r. wynosi on 214.000 zł.). Pan Marcin zastanawia się jakie skutki podatkowe wywoła modernizacja obu samochodów?
Zaczynając od drugiego samochodu podatnik jeszcze w 05/2019 r. może ująć w koszty kwotę modernizacji tj. 35.000 zł. w sposób następujący:
- 14.000 zł. wydatków może zostać zamortyzowane jednorazowo w miesiącu 05/2019 r.,
- dla pozostałej kwoty 21.000 zł. podatnik powinien zastosować amortyzację metodą liniową lub degresywną od miesiąca 06/2019 r.
W odniesieniu do pierwszego samochodu modernizacja zwiększyła jego wartość ze 105.000 zł. wzrosła do 130.000 zł. Pozostałe parametry kosztowe samochodu pierwszego kształtują się następująco:
- pozostała kwota do amortyzacji od następnego miesiąca po ulepszeniu 01/2019 r. -> 109.000 zł,
- wysokość miesięcznego odpisu po ulepszeniu -> (130.000 zł. x 20%) / 12 -> 2.166,66,
- pozostały okres amortyzacji -> 109.000 zł. / 2.166,66 -> 50 miesięcy
Analizując sytuację podatnika można zaobserwować w przypadku:
- pierwszego samochodu zwiększenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego a co za tym idzie równomierne obniżenie zaliczki na podatek dochodowy przez okres 50 miesięcy,
- drugiego samochodu otrzymał on korzyść podatkową ujmując jeszcze w 05/2019 r. jednorazowo część kwoty modernizacji na kwotę 14.000 zł.
Podwyższenie wartości początkowych obu samochodów spowodowało obniżenie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowych a jednorazowa amortyzacja części modernizacji w miesiącu 05/2019 r. spotęgowała dalsze obniżenie zaliczki w tym miesiącu.
Podsumowując korekta wartości początkowej środka trwałego oraz odpisów amortyzacyjnych mogą pociągnąć nieraz za sobą znaczne skutki podatkowe.
