Umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem PCC. Obowiązek podatkowy w tym przypadku spoczywa na pożyczkobiorcy. Warto zastanowić się, jak wygląda rozliczenie PCC od niespłaconej pożyczki.
Obowiązek podatkowy w przypadku umowy pożyczki
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostało zdefiniowane pojęcie „pożyczki”, w związku z powyższym należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego (kc) w tym zakresie.
W myśl art. 720 § 1 kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W § 2 tego artykułu wskazano, że umowa pożyczki, której wartość przekracza tysiąc złotych, wymaga zachowania formy dokumentowej. Jest to jednak zastrzeżenie nieobarczone rygorem nieważności. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, do jej zawarcia dochodzi przez samo porozumienie się stron. Wydanie przedmiotu pożyczki nie jest konieczne do zawarcia umowy.
Jak wskazaliśmy na wstępie, podatnikiem podatku jest w tym przypadku pożyczkobiorca. Spoczywa na nim obowiązek złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty według stawki 0,5% w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.
Warto przyjrzeć się bliżej kwestii obowiązku podatkowego w przypadku umowy pożyczki.
Otóż w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej objętej zakresem ustawy. W związku z tym zasadnicze znaczenie ma moment dokonania danej czynności cywilnoprawnej. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność.
Zgodnie z powołanym wcześniej art. 720 kc umowa pożyczki dotyczy przeniesienia własności pieniędzy albo rzeczy określonych tylko co do gatunku. Jest to umowa wzajemnie zobowiązująca, polegająca na tym, że dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na biorącego własność przedmiotu umowy, a biorący pożyczkę – do zwrotu pożyczki. Immanentnym elementem umowy pożyczki jest określenie jej przedmiotu. Ponadto umowa powinna zawierać oznaczenie stron oraz określenie obowiązku zwrotu przedmiotu pożyczki.
Co istotne, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (zawarcia umowy) – a nie jej wykonania.
W konsekwencji obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy pożyczki, czyli w dacie złożenia zgodnych oświadczeń woli przez strony stosunku prawnego. Obowiązek podatkowy nie jest natomiast wyznaczany poprzez wypłatę pożyczki (z zastrzeżeniem wyjątku określonego w art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy PCC).
Warto również zwrócić uwagę na treść wyroku WSA w Poznaniu z 23 maja 2019 roku, I SA/Po 963/18, gdzie podano, że zawarcie aneksu do umowy pożyczki obniżającego sumę pożyczki nie jest okolicznością istotną z punktu widzenia wymiaru zobowiązania podatkowego.
PCC od niespłaconej pożyczki
Pojawia się pytanie, czy w momencie gdy nie dochodzi do spłaty pożyczki, można mówić o unieważnieniu takiej umowy, co prowadziłoby do możliwości ubiegania się przez podatnika o zwrot uprzednio zapłaconego podatku PCC.
Zwróćmy uwagę na treść art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC, gdzie czytamy, że podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna).
Określona w powyższym przepisie instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych tylko wadą względnej nieważności. Czynność prawna bezwzględnie nieważna w ogóle nie dochodzi do skutku – traktuje się ją jakby nie została dokonana – w stosunku do takiej czynności w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ustawy PCC podatek nie podlega zwrotowi po upływie 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony.
Jedną z przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych jest zatem fakt uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli (nieważność względna). Nieważność względną powodują:
- błąd co do treści; błąd to mylne wyobrażenie co do rzeczywistego stanu rzeczy,
- podstęp, czyli błąd kwalifikowany polegający na celowym wprowadzeniu w błąd osoby składającej oświadczenie,
- groźba, czyli wywarcie przymusu psychicznego w sposób budzący strach; groźba powinna być bezprawna (np. groźba pobicia), bezwzględna i poważna,
- wyzysk, czyli zastrzeżenie w umowie rażąco niewspółmiernych, wzajemnych świadczeń przez stronę wyzyskującą przymusowe położenie, niedołęstwo lub niedoświadczenie drugiej strony.
Z nieważnością względną czynności prawnej mamy więc do czynienia m.in. w przypadku złożenia oświadczenia woli pod wpływem błędu.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 84 § 1 kc w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej.
Z kolei art. 88 § 1 kc daje możliwość osobie, która działała pod wpływem błędu uchylenia się od skutków prawnych tak złożonego oświadczenia woli. Uchylenie się następuje poprzez oświadczenie złożone w terminie określonym w art. 88 § 2 kc. Samo złożenie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych powoduje, że daną czynność prawną uważa się za nieważną od samego początku (ex tunc).
Jeżeli zatem ostatecznie poprzez złożenie oświadczenie nastąpi skuteczne uchylenie się od skutków prawnych umowy pożyczki, to spełnione zostaną przesłanki do zwrotu podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zaznaczyć przy tym należy, iż rozwiązanie skutecznie zawartej umowy, na skutek zgodnego oświadczenia stron, nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu podatku PCC.
Niespłacenie pożyczki i ewentualny skutek w postaci rozwiązania umowy pożyczki nie może być utożsamiany z nieważnością względną. W rezultacie nie jest to okoliczność uprawniająca do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku.
W tym miejscu warto sięgnąć do dostępnego orzecznictwa. Otóż jak wskazuje treść wyroku NSA z 16 grudnia 2020 roku, II FSK 2348/18, późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku.
Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 13 marca 2018 roku, I SA/Gd 25/18, czytamy, że podstawą zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest odstąpienie stron od realizacji umowy.
Reasumując, PCC od niespłaconej pożyczki podlega zapłacie. Obowiązek podatkowy nie podlega uchyleniu z mocą wsteczną, nawet jeżeli strony postanowią rozwiązać umowę pożyczki.
