W obrocie gospodarczym przedsiębiorcy, w celu zwiększenia swoich obrotów, organizują sprzedaż promocyjną, w ramach której nabywcy ich towarów lub usług mają prawo do otrzymania nieodpłatnej nagrody lub nabycia jej za symboliczną złotówkę. Jak zatem w świetle prawa wygląda sprzedaż towaru za 1 zł? Celem tego artykułu jest przedstawienie skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych u osób nabywających takie nagrody, jak również określenie czy podmiot sprzedający nagrody za niewielką opłatą jest płatnikiem podatku zobowiązanym do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego.
Źródła przychodu
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., zwana w dalszej części „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. zostały wymienione różne źródła przychodów, m.in. stosunek pracy, pozarolnicza działalność gospodarcza i inne źródła.
Należy zauważyć, że określony w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. katalog źródeł przychodów jest katalogiem rozłącznym, co oznacza, że jeden konkretny przychód może zostać zakwalifikowany wyłącznie do jednego źródła przychodów. Dlatego w takich przypadkach należy poszukiwać cech dominujących dla danego źródła przychodów. Przy tym należy kierować się zasadą, że każdorazowa identyfikacja danego przychodu powinna wiązać się z próbą przypisania go do jednego z rodzajowo nazwanych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1-8a), a dopiero w przypadku nieosiągnięcia tego celu przypisania go do przychodów z innych źródeł (pkt 9).
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.
W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Zatem, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, nagroda jest przychodem z innego źródła, jeżeli nie można jej przypisać do źródeł określonych w art. 12-14 ustawy, czyli m.in. do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli więc dane przysporzenie stanowi jednoznacznie przychód z działalności gospodarczej podatnika (jest bowiem bezpośrednim efektem prowadzenia takiej działalności), to podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla przedmiotowej działalności gospodarczej; przysporzenie takie nie może jednocześnie stanowić przychodu z innych źródeł.
10-procentowy podatek ryczałtowy
W myśl art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., od dochodów (przychodów) z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% wygranej lub nagrody.
Pojęcie sprzedaży premiowej nie zostało zdefiniowane ani w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r., ani w innych przepisach. Termin „premia” („premiowa”) również nie został zdefiniowany w przepisach. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego premia jest to nagroda za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś. Pojęcie to służy zatem do określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik „premiowy” należy zatem rozumieć jako odnoszący się do powyżej zdefiniowanej premii. Sprzedaż premiowa to zatem sprzedaż, w wyniku której nabywca towaru lub usługi otrzymał dodatkowe świadczenie związane z tym, że zachował się w sposób wskazany przez sprzedawcę, za które to zachowanie sprzedawca przyznaje premię.
W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. (który obowiązywał do końca 2000 r.) zapadła uchwała NSA z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 5/06, z której wynika, że sprzedaż premiowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to sprzedaż konsumencka, jednostkowa, incydentalna, niezwiązana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W związku z tym, że uchwała została wydana w poprzednim stanie prawnym, to w zakresie obecnie obowiązującego stanu prawnego nie będzie miała mocy wiążącej wynikającej z art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).
W części późniejszych wyroków sądy prezentowały pogląd odmienny, że sprzedaż premiowa na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., gdyż jest to przepis szczególny (zob. wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 169/10, z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2988/11, z 17 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3381/12 oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1417/12). Jednakże w części tych orzeczeń sąd wskazywał, że otrzymanie nagrody było uzależnione od innych okoliczności, nie tylko uzyskania określonej wartości zakupów, przykładowo uzyskania wysokiej wartości zakupów w porównaniu do wysokości zakupów dokonanych przez innych klientów. Np. w wyroku NSA z 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 232/13 stwierdzono, że: Z tego wynika, że wielkość sprzedaży produktów Skarżącego, wynikająca z prowadzonej przez danego przedsiębiorcę działalności gospodarczej, sama w sobie nie gwarantowała wygranej w konkursie. Koniecznym było bowiem jej porównanie do wielkości sprzedaży innych uczestników, na którą dany przedsiębiorca nie miał wpływu. Zauważyć należy w tym miejscu, że czym innym jest system rabatowy, w którym wszyscy kontrahenci danego przedsiębiorcy po osiągnięciu określonego pułapu obrotów i spełnieniu innych określonych przez niego warunków otrzymują świadczenia.
Indywidualne interpretacje prawa podatkowego
Natomiast Minister Finansów w większości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wyraża stanowisko, że podmiot organizujący sprzedaż premiową i sprzedający w jej ramach nagrody za 1 zł nie jest płatnikiem, np.: interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1521/12-2/MS i z 20 sierpnia 2015 r. nr IPPB1/4511-655/15-2/EC, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2014 r. nr IBPBII/1/415-243/14/MK, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2010 r. nr ILPB4/423-10/10-4/MC i nr ILPB1/415-680/10-2/AO oraz z 8 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-83/09-3/JG.
Natomiast w części interpretacji uprawnione organy prezentują pogląd, że wartość nagród otrzymanych w ramach sprzedaży premiowej, jako przychody z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń, podlega opodatkowaniu z innymi przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2017 r. nr 2461-IBPB-1-1.4511.652.2016.1.BS, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2016 r. ITPB1/4511-352/16/DP i z 5 września 2014 r., ITPB2/415-579/14/MM, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2015 r. nr IPPB1/4511-655/15-2/EC i 26 września 2014 r. nr IPPB1/415-853/14-2/EC, w zmienionej interpretacji przez Ministra Finansów z 11 stycznia 2016 r. sygn. DD9.8220.2.129.2015.JQP. Należy zauważyć, że w przypadku większości tych interpretacji podmiot składający wniosek o ich wydanie, we własnym stanowisku we wniosku wyrażał taki pogląd, a organ wydający interpretacje uznawał go za prawidłowy.
Również w części wydanych interpretacji uprawnione organy prezentowały stanowisko, że w niniejszych przypadkach po stronie nabywcy nagrody nie powstanie przychód, np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lutego 2013 r. nr IPPB1/415-1521/12-2/MS, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lipca 2014 r. nr IBPBII/1/415-243/14/MK i z 11 grudnia 2013 r., sygn. IBPBII/1/415-873/13/MK, interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 września 2010 r. nr ILPB1/415-680/10-2/AO i z 8 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-83/09-3/JG.
Czym jest nieodpłatne świadczenie?
Ponadto należy zwrócić uwagę na definiowanie pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” w orzecznictwie sądowym, np. NSA w wyroku z 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10 stwierdził, że: Pomimo braku definicji ustawowej zwrotu normatywnego nieodpłatne świadczenie przyjąć można, iż w rozumieniu podatkowym obejmuje on wszelkie świadczenia, w tym mające za przedmiot korzystanie z cudzej praw (tak w wyroku SN z dnia 6.08.1999 roku III RN 31/99). Natomiast podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu sprzedaży towaru lub świadczonej usługi. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje te spośród nich, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej.
Sprzedaż towaru za 1 zł - podsumowanie
Zatem jeżeli uzyskanie prawa do zakupu nagrody za 1 zł jest związane tylko z aktywnością uczestnika programu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i nie będzie wymagane od niego podejmowanie dodatkowej aktywności oprócz drobnych działań, jak zgłoszenie w programie i wybór nagrody, to nagrody będą bezpośrednim następstwem wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji podmiot organizujący promocję nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w związku ze sprzedażą nagród za 1 zł.
Natomiast w zakresie powstania przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń należy zauważyć, że sprzedaż towaru za 1 zł po osiągnięciu przez nabywcę odpowiednio wysokiego pułapu zakupów, nie oznacza że towar ten jest wydawany bez odpłatności lub też jedynie za częściową odpłatnością. Cena za pozostałe towary, których zakup w odpowiedniej ilości zgodnie z regulaminem promocji warunkuje możliwość dokonania zakupu określonego towaru po cenie promocyjnej, może bowiem zawierać cenę towaru sprzedanego za 1 zł. Dla sprzedawcy sprzedaż towarów za symboliczną złotówkę jest uzasadniona z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż klienci w ostatecznym rozrachunku zakupią więcej towarów bądź jakiś określony towar, zwiększając tym samym obrót z tytułu sprzedaży. Należy zatem podkreślić, iż jest to ekonomicznie uzasadniona strategia firmy, a nie częściowo nieodpłatne świadczenie stosowane w stosunkach z danym podmiotem.
Reasumując, w świetle niniejszych argumentów, nabycie nagrody przez uczestnika programu za 1 zł nie będzie powodowało powstania u niego przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (otrzymania częściowo nieodpłatnego świadczenia) lub przychodu z innych źródeł. Jednakże to stanowisko, z uwagi na rozbieżne poglądy wyrażane w interpretacjach, może być kwestionowane przez organy.
Radosław Pazik
