Przychodami z działalności gospodarczej są nie tylko pieniądze i świadczenia w naturze, lecz także świadczenia przybierające postać niematerialną. Należą do nich świadczenia nieodpłatne bądź częściowo odpłatne. Pojawia się zatem pytanie, kiedy powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń i czy podlega on opodatkowaniu? Jednym z takich świadczeń są poręczenia dla instytucji bankowych, które wzajemnie świadczą sobie przedsiębiorcy lub też wspólnicy spółkom, w których są udziałowcami.
Przychód z nieodpłatnych świadczeń
Kwestie związane z rozliczaniem nieodpłatnych świadczeń od lat budzą ogromne problemy interpretacyjne. Zarówno przepisy podatkowe, jak i doktryna nie dają jednoznacznej odpowiedzi, kiedy należy opodatkować przychód z nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też często dochodzi do sporów pomiędzy organami podatkowymi a podatnikami, których finał ma miejsce przed sądem.
Na gruncie prawa podatkowego przychodem jest również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy bądź praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Zatem za nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia na potrzeby prawa podatkowego uważa się te zdarzenia, których skutkiem jest przysporzenie w majątku podatnika. Należy przy tym zauważyć, że przychód podatkowy powstaje, gdy podatnik faktycznie otrzyma takie świadczenie.
Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to ma określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić.
W sytuacji gdy poręczenia lub zabezpieczenia zobowiązań są udzielone podatnikowi bez konieczności zapłaty przez nią wynagrodzenia, to niewątpliwie spełnione są przesłanki do uznania ich za przychód z nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też należy uznać, iż w takiej sytuacji powstaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/4510-1-473/15-4/JG, z 20 stycznia 2016 r., gdzie możemy przeczytać:
(…) Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) zobowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Zatem ewentualne wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku powinno dotyczyć wzajemnego poręczenia, a nie odnosić się do salda podsumowującego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym (w rozpatrywanej sprawie rocznego okresu rozliczeniowego). Brak jest bowiem podstaw, by sumować ze sobą w danym okresie rozliczeniowym wynagrodzenia z tytułu udzielonych wzajemnych poręczeń i od tak ustalonego salda rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie dokonywał poręczenia na rzecz podmiotu, od którego uzyskał świadczenie w postaci poręczenia (ani nie uiści stosownego wynagrodzenia za to poręczenie), powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zajdzie tutaj świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz drugiego podmiotu (…).
Ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń
Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
W przypadku otrzymania częściowo odpłatnych rzeczy lub praw bądź świadczeń częściowo odpłatnych przychód ustala się jako różnicę pomiędzy wartością rzeczy lub praw bądź świadczeń ustaloną według zasad obowiązujących dla świadczeń nieodpłatnych a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podatnicy powinni ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci poręczenia według wartości rynkowych, tzn. przyjąć taką wartość, jaką podmiot musiałby zapłacić, gdyby zwrócił się o poręczenie do podmiotu, który odpłatnie udziela takich świadczeń.
Moment zaliczenia do przychodów nieodpłatnego świadczenia
Co niezwykle istotne z wyjaśnień udzielanych przez organy podatkowe wynika, że właściwe będzie jednorazowe rozpoznanie tego przychodu. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r., sygn. ITPB3/423-1/14/AW, uznał, że:
(...) zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty za usługę (świadczenie). Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy (proporcjonalnie do okresu trwania zabezpieczenia w poszczególnych okresach rozliczeniowych), gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości (…).
