Tematyka MDR obejmuje obowiązek raportowania do Szefa KAS schematów podatkowych. W naszym artykule zastanowimy się, czy w sytuacji, gdy zachodzi sprzedaż ZCP w zerowej grupie podatkowej, może pojawić się konieczność raportowania MDR.
Obowiązek raportowania schematów podatkowych
W pierwszej kolejności wyjaśnijmy, że sam schemat podatkowy nie jest działaniem nielegalnym czy też zabronionym. Należy bowiem odróżnić te sytuacje, w których podatnik osiąga korzyść podatkową w sposób sztuczny i sprzeczny z celami ustaw podatkowych (wtedy mogą znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), od tych przypadków, gdy działanie podatnika nie jest sprzeczne z przepisami, ale nałożony został obowiązek raportowania.
Co do zasady obowiązek raportowania spoczywa na promotorze, czyli na podmiocie, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia. Takim promotorem może być przykładowo doradca podatkowy czy też radca prawny. Art. 86b Ordynacji podatkowej podaje, że promotor przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej. Takie raportowanie odbywa się poprzez formularz MDR-1.
Promotor informuje na piśmie korzystającego o nadanym numerze schematu podatkowego (NSP) załączając potwierdzenie nadania NSP, niezwłocznie po jego otrzymaniu. Warto wskazać, że mogą również wystąpić sytuacje, w których obowiązek raportowania schematu będzie spoczywał na podmiocie korzystającym.
Kryteria raportowania schematów podatkowych
Zauważyć również należy, że obowiązek raportowania schematów podatkowych nie obejmuje każdego podmiotu. Jak bowiem czytamy w art. 86a § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym nie powstaje, gdy schemat podatkowy, inny niż schemat podatkowy transgraniczny, dotyczy wyłącznie korzystającego, dla którego nie jest spełnione kryterium kwalifikowanego korzystającego.
Kryterium kwalifikowanego korzystającego uważa się za spełnione, jeżeli przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 000 000 euro lub jeżeli udostępniane bądź wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2 500 000 euro, lub jeśli jeżeli korzystający jest podmiotem powiązanym (art. 86a § 4 Ordynacji podatkowej).
Jeżeli zatem korzystający – co do zasady podatnik – nie spełnia kryteriów kwalifikowanego korzystającego (czyli nie są przekroczone kwotowe limity określone powyżej), to taki schemat nie musi być raportowany.
Poza kryterium podmiotowym warto zaznaczyć, że i sam schemat podatkowy musi spełniać kryteria przedmiotowe. Otóż zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej schemat podatkowy to uzgodnienie, które:
- spełnia kryterium głównej korzyści oraz ma ogólną cechę rozpoznawczą,
- ma szczególną cechę rozpoznawczą lub
- ma inną szczególną cechę rozpoznawczą.
W zakresie naszej analizy opierać będziemy się na pierwszych przypadku, czyli zastanowimy się, czy sprzedaż ZCP w zerowej grupie podatkowej spełnia jednocześnie kryterium głównej korzyści oraz ma ogólną cechę rozpoznawczą.
Powyższe pojęcia również zostały zdefiniowane w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 86a § 2 tejże ustawy kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.
Natomiast w myśl art. 86a § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, mówiąc o ogólnej cesze rozpoznawczej, rozumie się przez to właściwość uzgodnienia polegającą na tym, że m.in. spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:
- promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania w poufności wobec osób trzecich, w szczególności wobec innych korzystających, promotorów lub organów podatkowych, sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej;
- promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona jest od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia;
- dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, które nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego.
Sprzedaż ZCP w zerowej grupie podatkowej a MDR
Analizowany przez nas przypadek sprzedaży ZCP w ramach zerowej grupy może spełniać kryterium ogólnej cechy rozpoznawczej. Taka sprzedaż opiera się bowiem na znacznie ujednoliconej dokumentacji, w związku z czym kryterium to jest zachowane.
Należy jednak rozważyć, czy spełnione jest w takim wypadku kryterium głównej korzyści. Wskażmy, że sprzedaż ZCP w zerowej grupie podatkowej nie korzysta z żadnych preferencji podatkowych. Dla zbywającego jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT w zakresie odpłatnego zbycia dokonywanego w ramach działalności gospodarczej.
W ramach zerowej grupy zwolnieniu od podatku podlegać może darowizna zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwolnienie to nie obejmuje jednak umowy sprzedaży.
Warto też odnotować, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT taka sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Co jednak istotne, wyłączenie dotyczy każdego przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – niezależnie od statusu nabywcy.
Trzeba bowiem wskazać, że korzyść podatkowa to sytuacja, w której ma miejsce:
- niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;
- powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku;
- brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika;
- podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
- niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.
W zakresie przepisów dotyczących obowiązków raportowania MDR należy pamiętać o konieczności identyfikacji pewnych cech odnoszących się do stron uzgodnienia i co do samej czynności. Taka czynność musi bowiem generować określoną korzyść podatkową. W zakresie rozpatrywanego przypadku sprzedaży ZCP w zerowej grupie podatkowej trudno o wskazanie wyraźnej korzyści podatkowej, co wyklucza konieczność raportowania.
