Skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części jako aport przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej

Rozwój gospodarczy sprawia, że podmioty działające na rynku dokonują pewnego rodzaju przegrupowań mających na celu efektywne prowadzenie działalności i zarządzanie przedsiębiorstwem. Takim przegrupowaniem jest na przykład utworzenie nowego podmiotu gospodarczego przy wydzieleniu z już istniejącego przedsiębiorstwa zorganizowanej części i wniesienie aportem do nowo utworzonej spółki. W jaki sposób tego dokonać, aby nie spowodować podejrzeń organów podatkowych? Odpowiedź poniżej.

Przedsiębiorstwo

Zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55² kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak podkreślił Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z 21 listopada 2013 roku, I ACa 1269/12, „przepis art. 55¹ kc definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład – stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści (...). Czynnikiem »konstytuującym« przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo. (...)”.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 29 marca 2019 roku, VII AGa 573/18, „zorganizowana część przedsiębiorstwa z jednej strony stanowi wewnętrzną jego część, z drugiej jednak jest organizacyjnie wyodrębnionym kompleksem składników o charakterze materialnym i niematerialnym, powiązanych w sposób funkcjonalny, tj. taki, który umożliwia takiej jednostce samodzielną realizację określonych działań gospodarczych. (...)”.

Aport przedsiębiorstwa a podatek CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Przykład 1.

ABC Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej produktów spożywczych. Posiada kilka nieruchomości (hale magazynowe), bazę klientów, samochody dostawcze, inne składniki ruchome, w tym taśmy produkcyjne. Wspólnicy postanowili utworzyć nową spółkę – DEF Sp. z o.o. Jako aport do nowej spółki, gdzie jedynym wspólnikiem będzie ABC Sp. z o.o., postanowili wnieść bazę klientów, samochody dostawcze i inne składniki ruchome, w tym taśmy produkcyjne. Nowo utworzona spółka ma zajmować się tożsamą działalnością do działalności ABC Sp. z o.o. ABC Sp. z o.o. będzie natomiast właścicielem nieruchomości (hal magazynowych). Pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa zostanie wniesiona jako aport do DEF Sp. z o.o. Czy aport będzie podlegał podatkowi CIT?

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu do spółki).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

• spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
• spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy tym w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT zawarto zastrzeżenie, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia lub podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, ich podział, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

Aport przedsiębiorstwa a VAT

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wynika wprost z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2015 r., IBPP3/4512-134/15/LŻ, „pojęcie »transakcji zbycia« należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu »dostawy towarów« w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. »zbycie« obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że aport przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części nie będzie podlegał opodatkowaniem podatkiem CIT pod warunkiem, że ta czynność nie będzie miała na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.