W skład opcji pomocowych Tarczy antykryzysowej przeznaczonych na ratowanie i utrzymanie polskich przedsiębiorstw wchodziła subwencja PFR, o którą wnioskowała znaczna grupa firm (zarówno pierwszej, jak i drugiej edycji). Środki z subwencji PFR przedsiębiorcy przeznaczali na różnego rodzaju wydatki. Następnie w tym roku po raz pierwszy mają obowiązek dokonać rozliczenia wydatkowanych środków. Pomijając niełatwą procedurę rozliczenia wydanych środków, część przedsiębiorców powzięła wątpliwość, czy otrzymana subwencja PFR w ramach Tarczy antykryzysowej winna być opodatkowana podatkiem VAT? Czy może przedsiębiorcy powinni część otrzymanej subwencji opodatkować podatkiem VAT? Od czego to w ogóle zależy i dlaczego wpływ subwencji miałby być opodatkowany podatkiem VAT? Na te i wiele innych pytań odpowiedziano w poniższej analizie.
Otrzymanie pomocy w zakresie Tarczy antykryzysowej
Przedsiębiorcy w czasie trwania epidemii COVID-19 korzystają z różnego rodzaju rządowych opcji pomocowych oferowanych w ramach Tarczy antykryzysowej.
Narzędzi pomocowych jest wiele – zwolnienie z opłacania składek ZUS, dofinansowania wynagrodzeń pracowników, świadczenie postojowe, dotacje do bieżących kosztów prowadzenia działalności, a także subwencja PFR.
W odniesieniu do otrzymania ostatniego środka pomocowego powstały wątpliwości, czy aby w niektórych przypadkach uzyskaną subwencję PFR przedsiębiorca winien wliczyć do podstawy opodatkowania.
Subwencja PFR - na co można wydać pozyskane środki?
Mikro-, mali i średni przedsiębiorcy w zeszłym i w tym roku ubiegali się o dofinansowanie z Polskiego Funduszu Rozwoju w postaci częściowo zwrotnej subwencji. Dofinansowanie to przedsiębiorca mógł przeznaczyć m.in. na (dane zawarto w tabeli):
| Jakie wydatki mogą być finansowane z subwencji PFR? | |
| 1. | Czynsze najmu nieruchomości |
| 2. | Nabycie towarów i materiałów |
| 3. | Uregulowanie kosztów usług świadczonych przez podwykonawców |
| 4. | Pokrycie kosztów wynagrodzeń i składek ZUS od tych wynagrodzeń |
| 5. | Zapłatę zobowiązań publicznoprawnych |
| 6. | Spłatę bieżących i przeterminowanych kosztów obsługi zewnętrznego finansowania |
Niemniej niektóre koszty były wykluczone z katalogu wydatków dozwolonych, na które mogły być przeznaczone środki z subwencji PFR. Są to m.in. (dane zawarto w poniższej tabeli):
| Wydatki wyłączone z możliwości finansowania subwencją PFR | |
| 1. | Transfer subwencji na rzecz właścicieli lub podmiotów powiązanych z beneficjentem |
| 2. | Przedpłacanie kredytów, leasingów oraz innych podobnych instrumentów |
| 3. | Finansowanie transakcji nabycia (przejęcia) w sposób bezpośredni lub pośredni, w części lub całości, innego podmiotu – nie można z subwencji przejmować innych przedsiębiorstw |
| 4. | Odprawy i inne świadczenia związane z zakończeniem relacji prawnych pomiędzy przedsiębiorcą a zatrudnionymi przez niego osobami |
| 5. | Nagrody, premie, udziały w zysku oraz inne świadczenia uznaniowo wypłacane pracownikom przez przedsiębiorcę poza wynagrodzeniem podstawowym, wynagrodzeniem chorobowym lub wynagrodzeniem za czas przestoju |
Istotny sposób kwalifikacji subwencji
-
nabycie towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży;
-
nabycie materiałów, narzędzi, sprzętu niezbędnego do wykonania produktu (wyrobu gotowego lub usługi);
-
zapłatę za usługi najmu, leasingu, księgowe, serwisowe, remontowe i wiele innych;
-
zapłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, internet – dostarczane do firmy;
-
zapłatę składek ZUS oraz niektórych zobowiązań podatkowych;
-
pokrycie kosztów wynagrodzeń wraz ze składkami ZUS;
-
pokrycie kosztów zatrudnienia nowych pracowników wraz ze składkami ZUS;
-
spłatę zaległych i bieżących odsetek od kredytów lub leasingu;
-
zakup środków trwałych z wykluczeniem ich przeznaczenia na przejęcie w różnej formie innego podmiotu;
-
pozostałe wydatki.
Przedsiębiorcy, którzy przeznaczali otrzymane środki z subwencji PFR na pokrycie powyżej wyszczególnionych (lub podobnych) rodzajów wydatków, nie będą mieli obowiązku opodatkować podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania. Samo przeznaczenie środków to jednak nie wszystko. Istotna jest bowiem prawidłowa kwalifikacja względem VAT otrzymanej subwencji.
Podstawa opodatkowania VAT a otrzymana dotacja lub subwencja PFR
Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawa opodatkowania podatkiem VAT zawiera także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Warto w tym miejscu dodać, że dotacje i subwencje, których nie można sklasyfikować jako powiązanych z określonymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, nie będą wchodziły do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.
Otrzymanie dotacji, subwencji będzie zaliczało się do podstawy opodatkowania w przypadku, gdy będzie ona stanowiła dopłatę powiązaną z dostawą określonego towaru lub świadczeniem konkretnej usługi.
Tak więc wpływ dotacji, subwencji przedsiębiorca zaliczy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli będzie on zaklasyfikowany (przeznaczony), przypisany do dofinansowania określonego towaru lub określonej usługi.
Od czego zależy opodatkowanie VAT subwencji lub dotacji?
Pamiętając o charakterze subwencji PFR, należy podkreślić, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie zalicza się dotacji, subwencji tzw. ogólnej, a więc z przeznaczeniem na pokrycie ogólnych wydatków niepowiązanych z żadnym konkretnym towarem lub konkretną usługą.
Wyjątkiem jest jednak otrzymanie dotacji, subwencji, która będzie stanowić dopłatę do części ceny określonego towaru lub usługi. Kolejną sytuacją opodatkowania dotacji podatkiem VAT będzie przypadek, gdy dana dotacja będzie stanowić swoistego rodzaju rekompensatę wobec wyświadczenia określonej usługi albo sprzedaży określonego towaru po niższej cenie.
Dotacje i subwencje, które stanowią dofinansowanie ogólne, np. na pokrycie bieżących kosztów działalności, nie posiadają bezpośredniego związku ze sprzedażą określonego towaru lub usługi. Tak więc subwencja PFR będąca ogólnym dofinansowaniem kosztów prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie zawierała się w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.
Zatem dotacje i subwencje bezpośrednio oddziałujące na cenę sprzedaży towarów lub usług beneficjenta subwencji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dotacje, subwencje o ogólnym przeznaczeniu nie będą podlegały temu opodatkowaniu.
Potwierdza to wyrok WSA z 3 października 2018 roku (sygn. I SA/Wr 497/18), w którym sąd tłumaczy, że „[…] z przywołanych przepisów orzecznictwa TSUE, także uwag piśmiennictwa wynika, że jeśli podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dotacje (subwencje, inne dopłaty), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to takie dofinansowanie jest, obok ceny, z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, elementem uzupełniającym podstawę opodatkowania.
Warunkiem uznania dotacji za zwiększającą obrót jest zatem stwierdzenie, że celem tej dotacji jest sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W przypadku gdy dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotacja taka nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania tym podatkiem.
Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększają tylko takie dotacje, które są w sposób bezpośredni związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Jeżeli taki bezpośredni związek nie wystąpi i dotacja zostanie przyznana na pokrycie kosztów ogólnych działalności (także kosztów realizacji określonego projektu), to taka dotacja nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że nie będzie podlegać opodatkowaniu.
Oznacza to, że jeśli dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega opodatkowaniu. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług”.
Z kolei Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 22 listopada 2001 roku (sygn. C-184/00) stwierdził, że dotacja lub subwencja (wypłacana przez podmiot trzeci) związana z ceną sprzedaży towarów lub usług stanowi całość lub część wynagrodzenia za sprzedaż tych towarów lub usług.
Beneficjent takiej dotacji lub subwencji, jeżeli zakwalifikuje się do jej otrzymania, jest zobowiązany przeznaczyć ją w części lub w całości na dostawę określonych towarów lub usług i ta dostawa (zawierająca w cenie część lub całość dotacji lub subwencji) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
TS zaznaczył, że dotacja musi być powiązana jednoznacznie z ceną (z wynagrodzeniem za dostawę określonego towaru lub usługi).
Dotacja (subwencja) stanowi składową ostatecznej ceny do zapłaty dla nabywcy. Przedsiębiorca natomiast, ustalając cenę do zapłaty z uwzględnieniem otrzymanej dotacji, obniża ustaloną uprzednio cenę proporcjonalnie do otrzymanej dotacji. Zatem dotacja jest jednym z elementów ustalonej ceny. Pozwala ona przedsiębiorcy obniżyć cenę sprzedawanych towarów lub usług, co bez jej otrzymania nie byłoby możliwe. Ścisła relacja między obniżeniem ceny a dotacją jest w tej sytuacji nieodzowna.
Jeżeli więc otrzymana subwencja ma być jedną ze składowych ceny sprzedawanych określonych towarów lub usług (dopłaty do ceny) pozwalającej na jej obniżenie lub otrzymanie rekompensaty (cenowej), to będzie ona wliczana do podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jeżeli jednak nie występuje związek pomiędzy dotacją a ceną (dotacja nie jest składnikiem wynagrodzenia za dostawę towarów lub usług), to dotację tę należy potraktować jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
Subwencja PFR na pokrycie bieżących kosztów prowadzenia działalności a VAT
Opodatkowanie podatkiem VAT subwencji PFR było przedmiotem analizy w interpretacji indywidualnej z 29 października 2020 roku wydanej przez Dyrektora KIS (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.647.2020.8.ICZ).
W rozważanym przypadku podatnik otrzymał subwencję PFR od Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. w ramach projektu „Tarczy Finansowej Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm”.
Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie bieżących kosztów prowadzonej działalności gospodarczej (wynagrodzenia pracowników, koszty biura, koszty nabycia materiałów itp.). Nie będzie ono stanowiło żadnych dopłat do ceny świadczonych przez podatnika usług lub zbywanych towarów, a więc z uwagi na otrzymaną subwencję PFR klienci nie zapłacą niższych cen za zbywane przez beneficjenta dofinansowania towary lub usługi. Tak więc wydatkowanie subwencji PFR wiązało się z dokonaniem zakupów na rzecz prowadzonej działalności i pokryciem niezbędnych kosztów.
Podatnik dokładnie sprecyzował przeznaczenie subwencji PFR:
| Przeznaczenie subwencji PFR a obowiązek opodatkowania podatkiem VAT | |
| Specyfika | Opodatkowanie VAT |
| Umowa zawarta między beneficjentem a PFR nie posiada informacji, że otrzymana subwencja ma charakter pożyczki zwrotnej. Zatem umowa subwencji nie może być klasyfikowana jako umowa pożyczki w świetle w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych | NIE PODLEGA |
| Umowa subwencji PFR umożliwia beneficjentowi umorzenie całości i części subwencji przez PFR, czego nie ma w standardowych umowach pożyczek mających charakter zwrotny | |
| Subwencja PFR nie jest (w całości lub w części) dopłatą do cen konkretnych świadczonych przez podatnika usług lub też sprzedawanych towarów (uzyskanie subwencji PFR nie wpłynie na cenę, po jakiej klienci nabywają od podatnika towary lub usługi | |
| Subwencja PFR posiada charakter zakupowy, jest przeznaczona na pokrycie kosztów związanych wyłącznie z prowadzeniem działalności gospodarczej | |
Organ wydający interpretację uznał, że wszystkie okoliczności wskazują na to, iż w przypadku otrzymania subwencji PFR w ramach „Tarczy Finansowej Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” „[…] nie dojdzie do sytuacji, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Skoro otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone przez Wnioskodawcę wyłącznie na sfinansowanie kosztów ogólnych działalności gospodarczej, tj. wynagrodzenia pracowników, koszty biura, koszty nabycia materiałów do wykonania zleceń itp., to subwencja ta będzie mieć charakter zakupowy i subwencja ta nie będzie miała na celu sfinansowania ceny sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów lub usług.
Tym samym, w związku z tym, że subwencja finansowa, objęta zakresem pytania, przeznaczona będzie na finansowanie ogólnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to nie ma ona wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, czy też sprzedawanych towarów i nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, ww. subwencja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług […]”.
Sprzedaż mieszana a subwencja PFR
Podatnicy, którzy nabywają towary lub usługi na cele prowadzonej działalności gospodarczej i używają je na realizację sprzedaży opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT, mają obowiązek ustalić specjalny współczynnik VAT.
Umożliwia on realizację prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów towarów lub usług służących wykonaniu sprzedaży opodatkowanej VAT i zwolnionej z VAT (czyli mieszanej). W celu ustalenia proporcji VAT należy wziąć pod uwagę udział rocznego obrotu z tytułu czynności sprzedaży, w związku z których realizacją podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony z zakupów związanych z daną sprzedażą (opodatkowaną VAT) w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności sprzedaży, w związku z których realizacją podatnikowi:
-
przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony z zakupów związanych z daną sprzedażą (opodatkowaną VAT),
-
nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty należnego podatku VAT o podatek naliczony z zakupów związanych z daną sprzedażą (zwolnioną z VAT).
Subwencja PFR, jak wcześniej pokazano, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a więc nie powinna być ujęta w obrocie ustalającym współczynnik odliczenia podatku VAT.
Jedynie dotacje, które stanowią dopłaty do cen zbywanych przez podatnika towarów lub usług będą musiały być obligatoryjnie ujęte przy ustaleniu współczynnika odliczenia podatku VAT. W ten sam sposób należy subwencje, dotacje identyfikować dla celów ustalenia obrotu wobec obliczenia prewspółczynnika.
