W praktyce gospodarczej możemy mieć do czynienia z różnymi postaciami przekształceń podmiotów gospodarczych. Ciekawym i wartym uwagi jest przypadek przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. Oprócz zaprezentowania trybu przekształcenia skupimy się również na tym, jakie są skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.
Porównanie spółki cywilnej i spółki z o.o.
Na wstępie zaznaczmy, że obie formy prawne są diametralnie różne, jeżeli chodzi o konstrukcję oraz kwestię rozliczania podatków.
W przypadku spółki cywilnej – jest to umowa pomiędzy osobami, zobowiązująca do określonego działania gospodarczego. Z uwagi na fakt, że spółka ta jest umową uregulowaną w Kodeksie cywilnym, to nie posiada ona ani osobowości prawnej, ani też zdolności do czynności prawnych. Wszelkie czynności są w tym przypadku podejmowane przez wspólników spółki.
Spółka cywilna nie posiada również swojego majątku. Majątek spółki cywilnej jest majątkiem wspólnym wspólników, przy czym należy podkreślić, że jest to majątek odrębny od majątków osobistych wspólników i dodatkowo jest on objęty współwłasnością łączną. Cechą tego rodzaju współwłasności jest to, że nie można wyodrębnić udziałów poszczególnych osób. Każdy ze wspólników ma zatem równe prawa do całego majątku spółki cywilnej.
W kwestii rozliczenia podatkowego należy wskazać, że spółka cywilna jest transparentna podatkowo, co oznacza, że podatnikami są tutaj wspólnicy. W przypadku osób fizycznych to oni rozliczają przychody i koszty z działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.
Zupełnie inaczej prezentuje się natomiast sytuacja prawnopodatkowa spółki z o.o. Ta bowiem, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, posiada własną osobowość prawną i własny majątek, który jest majątkiem odrębnym od majątku ich wspólników (udziałowców).
Również pod względem podatkowym spółka z o.o. jest osobnym podmiotem, który od wypracowanego dochodu jest zobowiązany do zapłaty podatku CIT. Udziałowcy mogą ewentualnie podlegać opodatkowaniu podatkiem z tytułu wypłaconej im dywidendy.
Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o.
Co ciekawe, pomimo istniejących różnic przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o.
Zgodnie z art. 551 § 2 ksh spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową inną niż spółka jawna.
Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru KRS. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.
Do zasady kontynuacji w przypadku omawianego przekształcenia odnosi się również Ordynacja podatkowa.
Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.
Powyższe skutkuje tym, że dotychczasowi wspólnicy spółki cywilnej stają się udziałowcami w spółce z o.o. Warto także dodać, że na mocy sukcesji praw spółka z o.o. przejmuje dotychczasowy NIP spółki cywilnej.
Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów. To powoduje, że spółka z o.o. nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, ale w zmienionej formie prawnej.
Skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. - podatek dochodowy
Samo przekształcenie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo w rozumieniu przepisów stanowiących o podatkach dochodowych.
Trzeba bowiem wyraźnie podkreślić, że w momencie przekształcenia wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki.
Spółka przekształcana (cywilna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę z o.o.
Jak już wskazaliśmy, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie spółki z o.o., a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.
kutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. - VAT
Następnie rozważmy, jak przedstawiony problem prezentuje się w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług. Czy przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. generuje konieczność rozpoznania podatku należnego VAT?
Przypomnijmy, że co do zasady opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Jednakże ustawa VAT wyszczególnia również pewne szczególne przypadki rodzące konieczność rozliczenia podatku należnego.
I tak w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. Obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Należy jednak zauważyć, że w opisanym problemie nie nastąpi rozwiązanie spółki cywilnej, lecz jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej przez nią działalności na spółkę z o.o. Zatem czynność ta nie będzie stanowić ani odpłatnej dostawy towarów, ani odpłatnego świadczenia usług. Nie znajdzie również w tym przypadku zastosowania wspomniany art. 14 ustawy VAT.
Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2020 roku (nr 0111-KDIB3-3.4012.96.2020.1.MAZ).
Podsumowując, należy wskazać, że w świetle przepisów prawa dopuszczalne i prawnie możliwe jest przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. z zachowaniem sukcesji praw oraz obowiązków. Co równie istotne, tego rodzaju zdarzenie jest neutralne podatkowo zarówno w kontekście podatków dochodowych, jak i podatku od towarów i usług.
