Transakcja sporadyczna - czym jest i czego dotyczy?

Transakcje sporadyczne mają znaczenie w zakresie ustalania proporcji, w jakiej podatnik wykonujący czynności mieszane jest uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Co ciekawe, w świetle aktualnego brzmienia przepisów ustawy o VAT nie odnajdziemy w treści aktu pojęcia transakcji sporadycznej. Poniżej postaramy się wyjaśnić, czy transakcja sporadyczna jest nadal spotykana, czym ona jest i jakich czynności dotyczy.

Zasady odliczania podatku naliczonego przy czynnościach mieszanych

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z wydatkami na nabycie towarów i usług wykorzystywanych następnie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie jednak może zdarzyć się sytuacja, w której ten sam podatnik wykonuje równocześnie czynności zwolnione od podatku VAT, w stosunku do których nie ma prawa do odliczenia. 

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot przypisanych do czynności opodatkowanych i zwolnionych, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. 

Przykładowo, jeżeli wartość czynności opodatkowanych w roku X wynosiła 60 000 zł, natomiast wartość czynności zwolnionych od podatku wynosiła 40 000 zł, to podatnik ustala proporcję według wzoru 60 000/100 000 × 100% = 60%. Jeżeli w roku X kwota podatku naliczonego wynosi 50 000 zł, to podatnik może odliczyć 30 000 zł (50 000 × 60%).

Natomiast w zakresie interesującego nas zagadnienia wskażmy, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Do końca 2013 roku art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowił, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak czytamy w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej treść przepisu, od 1 stycznia 2014 roku zmiana w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie mowa jest o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie. 

Transakcja sporadyczna a transakcja pomocnicza na gruncie ustawy o VAT

Definicji przedstawionych pojęć nie odnajdziemy ani w przepisach ustawy o VAT, ani w regulacjach unijnych. W tym zakresie konieczne będzie sięgnięcie do wyjaśnień zawartych w wyrokach sądowych. Przede wszystkim warto odnieść się do wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 roku (C-77/01), w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką liczbę towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. 

Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę – trzeba je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że takie transakcje nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne, będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności. 

Jak wskazaliśmy, zmiana treści art. 90 ust. 6 ustawy o VAT miała na celu dostosowanie brzmienia polskiej ustawy o VAT do art. 174 ust. 2 dyrektywy unijnej. Co jednak interesujące, przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. 

Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, ile raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Z tego też względu bliższe znaczeniowo jest użycie sformułowania „pomocnicze” niż „sporadyczne”.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Ponadto nie mogą to być transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. 

Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. 

Jak wskazuje treść wyroku NSA z 27 kwietnia 2021 roku (I FSK 737/18), pomocnicze transakcje finansowe to transakcje, które:

1. nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika;
2. nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu;
3. nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Przykład 1.

Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie usług budowlanych. W ramach prowadzonej działalności odlicza podatek naliczony od zakupów materiałów i usług. Dodatkowo w 2023 roku udzieliła kilku pracownikom oprocentowanej pożyczki na ich prywatne potrzeby. Czy w tym przypadku należy ustalić proporcję w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego?

W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT od podatku zwalnia się usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Jednocześnie jednak można uznać, że udzielenie pożyczki pracownikom ma w tym przypadku charakter pomocniczy, tzn. nie stanowi zasadniczej działalności spółki, która działa w branży budowlanej. W konsekwencji spółka nie będzie miała obowiązku wliczania obrotu do proporcji z uwagi na treść art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak zasygnalizowaliśmy na wstępie, pojęcie transakcji sporadycznej nie występuje już w ustawie o VAT. Zostało ono zastąpione bardziej odpowiednim zwrotem „transakcji pomocniczych”. Sformułowanie to lepiej oddaje istotę regulacji zawartej w dyrektywie VAT. Transakcje pomocnicze są zbliżone do transakcji sporadycznych, przy czym akcent należy położyć bardziej na uboczność, a nie częstotliwość dokonywania.