Biorąc pod uwagę regulacje ustaw o podatkach dochodowych, nie ma prawnych przeszkód, aby dokonane zostało ulepszenie środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo. Taki przypadek wymaga jednak rozpatrzenia pod kątem ewentualnych skutków podatkowych oraz oddziaływania na sferę prawa bilansowego.
Ulepszenie środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo
Jak podaje art. 16k ust. 7 ustawy CIT, podatnicy w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, oraz mali podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.
Podatnicy mogą dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 16h ust. 4, tj. mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.
W myśl natomiast art. 16g ust. 17 ustawy CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł.
Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Podatkowe rozliczenie ulepszenia całkowicie zamortyzowanego środka trwałego
Biorąc pod uwagę regulacje ustawy o podatku dochodowym, należy stwierdzić, że dla rozliczenia ulepszenia znaczenie ma, czy miało ono miejsce w tym samym roku co całkowita amortyzacja, czy też ulepszenie odbyło się w kolejnych latach.
Otóż w sytuacji, gdy do ulepszenia dochodzi w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został zamortyzowany jednorazowo, podatnik jest uprawniony do rozliczenia w ramach jednorazowego odpisu. Dokonuje tego nie wcześniej niż w miesiącu, w którym ulepszenie zostało wykazane w ewidencji środków trwałych. Należy też pamiętać, że nie może zostać przekroczony limit określony w art. 16k ust. 7 ustawy CIT.
Inaczej natomiast będzie kształtować się sytuacja prawnopodatkowa, jeżeli do ulepszenia dojdzie w kolejnych latach. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 16h ustawy CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Tak ustalone stawki stosuje się do pełnego zamortyzowania środka trwałego.
Powyższe odnosi się również do środków trwałych, które uległy ulepszeniu i nie ma tu znaczenia, czy sam środek trwały został w części, czy też w całości zamortyzowany. W takim przypadku odpisów dokonuje się zasadniczo, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony.
Przykład 1.
Spółka z o.o. posiadała środek trwały o wartości 50 000 zł (metoda liniowa – stawka 20%), który na podstawie art. 16k ust. 7 ustawy CIT całkowicie zamortyzowała w grudniu 2023 roku. W styczniu 2024 roku spółka poniosła koszty na ulepszenie w kwocie 10 000 zł. W jaki sposób rozliczyć je na ulepszenie w kosztach podatkowych?
Od lutego 2024 roku spółka z o.o. będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszonego środka trwałego, tj. od kwoty 60 000 zł. W tym przypadku miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 1000 zł (60 000 zł × 20% / 12 miesięcy). Spółka może amortyzować środek trwały przez 10 miesięcy.
Jednorazowa amortyzacja w księgach rachunkowych
Przechodząc na grunt przepisów prawa bilansowego, wskażmy, że zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo, odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.
Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Natomiast w myśl art. 4 ust. 4 ww. ustawy jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.
Stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań.
To oznacza, że w ramach określonej przez jednostkę polityce rachunkowości można przyjąć określony poziom istotności uzasadniający jednorazową amortyzację bilansową środka trwałego. Oczywiście w tym zakresie należy mieć na względzie, że takie założenie nie może stać w sprzeczności z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który podaje, że określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.
Przykład 2.
Spółka z o.o., korzystając z prawa do uproszczenia, dokonała podatkowej oraz bilansowej amortyzacji jednorazowej środka trwałego o wartości początkowej 40 000 zł. Przyjęcie takiego uproszczenia w polityce rachunkowości nie zaburza sytuacji ekonomicznej jednostki i nie narusza to wymogu rzetelnego przedstawienia wyniku finansowego w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym księgowanie tego zdarzenia przebiega w sposób następujący:
1. Przyjęcie środka trwałego do używania
- Konto 01 „Środki trwałe” Wn 40 000 zł;
- Konto 30 „Rozliczenie zakupu” Ma 40 000 zł.
2. Jednorazowy odpis amortyzacyjny
- Konto 40-0 „Amortyzacja” Wn 40 000 zł;
- Konto 07-1 Ma „Odpisy umorzeniowe środków trwałych” 40 000 zł.
Ulepszenie środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo - podsumowanie
Jeżeli ulepszenie środka trwałego zamortyzowanego jednorazowo oznaczałoby zaburzenie sytuacji finansowej jednostki oraz naruszała zasadę istotności, to jednostka powinna jednorazowo amortyzować środek trwały tylko pod względem podatkowym. Natomiast pod względem prawa bilansowego amortyzacji należy dokonać na zasadach ogólnych, czyli poprzez systematyczne odpisy. Powstała różnica zostanie odniesiona na rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Polecamy:
