Przedsiębiorcy w wielu przypadkach wykorzystują obce środki trwałe dla celów własnej działalności gospodarczej. W tym przypadku dokonują ulepszeń obcych środków trwałych. W związku z tym rozliczają podatek naliczony wynikający z faktur za zakupy związane z ulepszeniem obcych środków trwałych. Jak wygląda korekta od ulepszeń w obcym środku trwałym?
Ogólne zagadnienia dotyczące odliczenia VAT
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w przypadku transakcji krajowych, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Przykład 1.
Podatnik postanowił otworzyć drugi sklep w innym mieście. W związku z tym wynajął lokal w dużym centrum handlowym. Wymagał on dużych nakładów na jego adaptację do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Czy w związku z tym może odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących nakłady na adaptację lokalu?
W tym przypadku zakupy są związane z prowadzoną działalnością. Podatnik ma więc prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących ulepszenie lokalu sklepowego.
Na zakończenie przypomnijmy, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.
Korekta od ulepszeń w obcym środku trwałym
W przypadku nakładów w obcym środku trwałym często po zakończeniu np. najmu pozostawiamy je.
Przykład 2.
Podatnik prowadzący usługi kosmetyczne postanowił otworzyć trzeci zakład kosmetyczny na nowo budowanym osiedlu mieszkaniowym. W takim przypadku wynajął lokal. Był on w stanie deweloperskim i podatnik musiał wykonać w nim remont. Po trzech latach musiał zamknąć salon ze względu na jego nierentowność. Pozostawił nakłady inwestycyjne, jakie poniósł na ulepszenie lokalu. Wyniosły one 45 000 zł. Podatnik ulepszenie zaliczył do środków trwałych. Czy w takim przypadku winien dokonać korekty podatku naliczonego z faktur dokumentujących ulepszenie lokalu?
Podatnik po zakończeniu roku, w którym przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w ustawie VAT, jest obowiązany dokonać korekt kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określonej u niego (patrz art. 91 ust. 1 ustawy o VAT).
Ustawodawca wprowadził więc w praktyce dwuetapowe odliczenie podatku naliczonego. Celem takiej regulacji jest możliwe największe zbliżenie współczynnika proporcji, z której zastosowaniem ustala się wartość podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, do rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.
Z przepisów podatkowych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem podatnikowi co do zasady z chwilą zakupu, a nie z chwilą wykorzystania towaru czy usługi do działalności gospodarczej.
W związku z tym wprowadzono zatem drugi etap odliczenia polegający na tym, że po zakończeniu roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia (wprowadzono środki trwałe do ewidencji), podatnik dokonuje korekty kwoty odliczenia podatku naliczonego na podstawie rzeczywistej proporcji wynikającej z obrotów uzyskanych w roku zakończonym.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta, w przypadku korekty pięcioletniej, dotyczy jednej piątej, a w przypadku korekty dziesięcioletniej – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
W związku z powyższym pozostawienie nakładów na ulepszenie, które są zakwalifikowane do środków trwałych, powoduje konieczność skorygowania wcześniej odliczonego podatku naliczonego z faktur zakupowych.
W konsekwencji w naszym przypadku bardzo istotne jest ustalenie okresu korekty dla ponoszonych przez podatnika nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych.
Aby podatnik mógł to zrobić, musi odpowiednio zakwalifikować nakłady inwestycyjne – bądź jako nieruchomość, bądź jako inny środek trwały.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się zatem zapisem art. 16g ust. 2–5 w związku z ust. 7 tego przepisu określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.
Natomiast suma zewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.
Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15 000 zł powinna być dokonywana w ciągu 5-letniego okresu.
Podsumowując, ulepszenie obcego środka trwałego obliguje nas do dokonania korekty w przypadku pozostawienia tych nakładów. Najczęściej takie nakłady dotyczą nieruchomości. Co ważne, mimo że nakłady dotyczą nieruchomości, korekty zazwyczaj musimy dokonywać w terminie 5-letnim.
