Niniejszy tekst zawiera analizę wyjaśniającą, czym jest dostawa towarów w sposób ciągły i kiedy mamy z nią do czynienia. Problematyka ta jest szczególnie istotna w kontekście rozliczenia podatku VAT, dlatego też w artykule będziemy się opierać na przepisach tej ustawy oraz na aktualnych wyrokach sądowych w sprawie.
Dostawa towarów w sposób ciągły a moment powstania obowiązku podatkowego
Podatek należny VAT jest rozliczany w danym okresie rozliczeniowym. Dla ustalenia, w którym okresie powinna nastąpić zapłata, konieczne staje się ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę.
Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
W myśl art. 19a ust. 4 ustawy powyższy przepis stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze).
Jak widać z przedstawionych regulacji, dostawa ciągła jest pojęciem właściwym zarówno dla świadczenia usług, jak i dla dostawy towarów.
Dodajmy, że okresy rozliczeniowe ustalone pomiędzy kontrahentami nie muszą mieć charakteru miesięcznego. Można przyjmować zarówno okresy krótsze, jak i dłuższe (z tym że nie dłuższe niż rok).
Analizując samo pojęcie dostaw o charakterze ciągłym, wskazać musimy, że ustawa VAT nie zawiera definicji tego pojęcia. To z kolei oznacza, że konieczne będzie sięgnięcie do objaśnień wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 roku (sygn. akt I FSK 935/1) wskazał, że sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych.
Dostawa towarów o charakterze ciągłym polega zatem na stałym i powtarzającym się odpłatnym zbywaniu towarów określonemu kontrahentowi.
Zobowiązanie do dostaw ciągłych wynika w takim przypadku z ustaleń dokonanych pomiędzy stronami umowy. Co istotne, w takim przypadku nie sposób stwierdzić, że dana dostawa została zrealizowana w konkretnej dacie. Istotą ciągłości jest bowiem działanie bez żadnych przerw przez określony czas.
Klasycznym przykładem dostaw realizowanych w sposób ciągły są dostawy energii cieplnej, wody czy energii elektrycznej.
W takim przypadku możliwe jest wyszczególnienie jedynie momentu rozpoczęcia wykonywania dostaw ciągłych oraz momentu zakończenia – co związane jest z zakończeniem trwania samej umowy zawartej pomiędzy kontrahentami.
Problematyczna klasyfikacja czynności jako dostaw towarów w sposób ciągły
Akcentując elementy istotne dostawy towarów w sposób ciągły, wskazaliśmy, że jest ona realizowana bez żadnych przerw.
Funkcjonująca w doktrynie definicja spowodowała, że organy podatkowe zaczęły wskazywać, iż jeżeli w ramach danej umowy możliwe jest wyszczególnienie daty dokonania konkretnej ustawy, to nie możemy mówić o dostawie ciągłej. W takim wypadku należy zatem stosować podstawową regułę wyznaczania momentu obowiązku podatkowego, tj. w dacie dokonania dostawy.
Przyjęcie takiego stanowiska było oczywiście bardzo kłopotliwe dla podatników, dlatego też wiele spraw znalazło swój finał w sądach administracyjnych.
Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji z 18 lutego 2019 roku (nr 0113-KDIPT1-2.4012.903.2018.1.KT) stwierdził, że samo zawarcie więc pomiędzy przedsiębiorcami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jeżeli każda z realizowanych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. To w ocenie organu podatkowego oznacza, że wszelkie długoterminowe umowy określające ilościowo zamówione towary, częstotliwość i termin ich dostarczania nie są dostawami realizowanymi w sposób ciągły.
Zdecydowanie korzystniejsze stanowisko w tej sprawie prezentują natomiast sądy administracyjne, które wskazują, że kluczowy jest sposób, w jaki dostawa jest realizowana. Jeżeli sprzedaż ma miejsce cyklicznie na przestrzeni jakiegoś okresu, to mamy do czynienia z dostawami o charakterze ciągłym.
Tytułem przykładu wskażmy, że NSA w wyroku z 11 września 2018 roku (I FSK 1765/16) podał, iż wykonywanie dostaw w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, bo dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, a nie na takim ich dokonaniu, że nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności dostawcy i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają.
Ten sam sąd w wyroku z 11 kwietnia 2017 roku (I FSK 1104/15) zaznaczył, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Jeśli zatem przedsiębiorstwo w ciągu miesiąca dokona kilkunastu dostaw, to może zamknąć je w jednym okresie rozliczeniowym i rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec tego okresu.
Przykład 1.
Kontrahenci zawarli bezterminową umowę o cykliczne dostawy towarów w miesięcznym okresie rozliczeniowym. Mają być one dostarczane co dwa dni. W konsekwencji można wyodrębnić konkretne daty dostaw. Biorąc jednak pod uwagę orzecznictwo sądowe, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z końcem każdego miesiąca.
Przypadek dostawy towarów w sposób ciągły to kolejny przykład istniejących rozbieżności na linii organy podatkowe – sądy administracyjne. Jak zwykle w tego typu przypadkach to sądy prezentują korzystne dla podatników stanowisko w sprawie. Opierając się na wyrokach NSA, można przyjąć, że cykliczne dostawy towarów mogą być rozliczane z końcem okresu rozliczeniowego.
