Współpraca biznesowa często wiąże się ze świadczeniem usługi wsparcia sprzedaży na rzecz kontrahentów z innych krajów. W takiej sytuacji kluczowe jest prawidłowe ustalenie miejsca opodatkowania VAT, co bezpośrednio wpływa na sposób rozliczeń podatkowych. Zrozumienie przepisów pozwala uniknąć błędów w dokumentowaniu transakcji międzynarodowych.
Zasady ustalania miejsca opodatkowania podatkiem VAT dla usług wsparcia sprzedaży
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 Ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT): miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy: w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W myśl art. 11 ust. 1 unijnego rozporządzenia 282/2011 stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
„Stałe” oznacza trwale związane z danym miejscem, nieprzenośne, niezmienne. Tym samym stałe miejsce prowadzenia działalności musi charakteryzować się pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala uznać, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.
Innymi słowy, aby uznać, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób nieprzerwany, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria stwierdzić należy, że podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Trzeba zatem przyjąć, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.
Zatem do uznania danej struktury za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby podatnik w tym miejscu nie tylko wykorzystywał nabywane towary i usługi, lecz także miał możliwość wykonywania stamtąd czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym dla celów takiego uznania w Polsce podmiot nie musi bezpośrednio świadczyć usług ani dokonywać dostaw towarów wyłącznie przy użyciu tych zasobów. Kluczowe jest natomiast, aby stworzona struktura pozwalała podatnikowi na odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług na własne potrzeby tej działalności.
Jednocześnie do uznania, że podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie, nie jest konieczne dysponowanie własnym zapleczem personalnym i technicznym. Podatnik musi jednak mieć – ze względu na wymóg wystarczającej stałości tego miejsca – porównywalną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym innych podmiotów.
Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot dysponuje w danym państwie personelem oraz strukturą (w tym infrastrukturą techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to jego stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura.
Mechanizm odwrotnego obciążenia a usługi wsparcia sprzedaży
W przypadku usług wsparcia sprzedaży miejsce świadczenia, a tym samym ich opodatkowania, należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy. Wprawdzie do zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy zasady ogólnej ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług, jednakże nie mają one zastosowania w tym przypadku.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z dnia 1.06.2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.122.2023.2.JS:
Należy wskazać, że w stosunku do opisanych przez Państwa usług kompleksowych: grupy czynności należących do usług wsparcia w organizacji [...] oraz czynności składających się na usługę [...] (wsparcia w razie [...]) - nie mieszczą się one w zakresie żadnego z wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy przy ustalaniu miejsca świadczenia. Oznacza to, że zastosowanie znajdzie reguła ogólna wynikająca z tego przepisu.
Z uwagi zatem na fakt, że – zgodnie ze wskazaniem Spółki – świadczą Państwo usługi na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to świadczona usługa kompleksowa w zakresie wsparcia w organizacji [...] oraz usługa kompleksowa w zakresie [...], będą opodatkowane stosownie do art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy.
W związku z powyższym faktury dokumentujące wykonanie usług nie powinny zawierać m.in. stawki i kwoty podatku (art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT), a adnotację „odwrotne obciążenie”. W tym przypadku to usługobiorca jest zobowiązany do rozliczenia podatku w swoim kraju z tytułu nabycia tych usług.
Przykład 1.
Podatnik VAT mający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce świadczy usługi wsparcia sprzedaży na rzecz holenderskiego podatnika. Polski podatnik nie dokonuje dostawy towarów na rzecz holenderskiego kontrahenta. Nie posiada również stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Holandii.
W jaki sposób należy opodatkować usługę?
W opisanym przypadku zastosowanie będzie mieć art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem opodatkowania usługi wsparcia sprzedaży jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli Holandia. W konsekwencji zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. Obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywać będzie na nabywcy usługi. Polski podatnik będzie natomiast zobowiązany do wystawienia faktury bez kwoty i bez stawki podatku, zawierającej jednak adnotację „odwrotne obciążenie”.
Podsumowując, jeżeli polski usługodawca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju siedziby usługobiorcy, to usługa wsparcia sprzedaży będzie opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia, co powoduje, że obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywać będzie na nabywcy usługi.
