Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego a obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku

W przypadku gdy dochodzi do likwidacji działalności gospodarczej, obowiązkiem podatnika podatku PIT jest sporządzenie wykazu składników majątku. W przypadku podatnika mającego status przedsiębiorstwa w spadku pojawia się pytanie, czy taki sam obowiązek występuje w sytuacji, gdy zachodzi wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.

Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego a przedsiębiorstwo w spadku jako podatnik podatku PIT

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo (art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym).

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym zarząd sukcesyjny wygasa z:

1. upływem 2 miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2. dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli 1 spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3. dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez 1 osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;
4. upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5. dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6. dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7. upływem 2 lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Przechodząc natomiast na grunt podatku PIT, wskażmy, że zgodnie z art. 1a ust. 2  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego, albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c Ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do treści art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej – o czym stanowi art. 7a ust. 2 tej ustawy.

Jak wynika z treści art. 7a ust. 5 ww. ustawy, przedsiębiorstwo w spadku sporządza wykaz składników majątku przedsiębiorstwa w spadku na dzień otwarcia spadku. Wykaz zawiera co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia przez zmarłego przedsiębiorcę składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych przez zmarłego przedsiębiorcę na nabycie tego składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, jak również wartość początkową, metodę amortyzacji i sumę odpisów amortyzacyjnych. 

Wykaz składników majątku w związku z likwidacją

Zgodnie z art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: 

• liczbę porządkową, 
• określenie (nazwę) składnika majątku,
• datę nabycia składnika majątku, 
• kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, 
• wartość początkową,
• metodę amortyzacji, 
• sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji. 

Z treści ww. art. 24 ust. 3a ustawy o PIT nie wynika, aby obowiązek sporządzenia wykazu składników obejmował przypadek wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Jednak trzeba zauważyć, że w myśl art. 7a ust. 3 cyt. ustawy o PIT równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1. zarządu sukcesyjnego, albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c Ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Powyższe zrównanie przypadku wygaśnięcia zarządu z likwidacją działalności gospodarczej oznacza, że obowiązek określony w art. 24 ust. 3a ustawy o PIT obejmuje swoim zakresem także wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego.

Tak też wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji z 30 listopada 2021 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.732.2021.4.KP), wskazując, że wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego oznacza likwidację działalności, a zatem powstaje obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego – likwidacji działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, choć wykaz składników majątku nie podlega zgłoszeniu do organu podatkowego, to jednak sporządzenie go ma charakter obowiązkowy i dotyczy to również przypadków, w których dochodzi do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego w ramach przedsiębiorstwa w spadku.