Śmierć podatnika to zdarzenie, które powoduje zakończenie jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z tym pojawiają się pytania o obowiązki podatkowe spadkobierców. W niniejszym artykule zajmiemy się regulacjami obowiązującymi na gruncie podatku od towarów i usług i zastanowimy się, jakie skutki na gruncie podatku VAT wywołuje śmierć podatnika.
Śmierć podatnika a zarząd sukcesyjny
W aktualnym stanie prawnym śmierć podatnika niekoniecznie musi oznaczać zakończenie działalności gospodarczej. Możliwe bowiem jest kontynuowanie jej przez przedsiębiorstwo w spadku.
Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.
Jak stanowi art. 15 ust. 1a ustawy VAT, podatnikiem jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:
zarządu sukcesyjnego albo
uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia o kontynuowaniu działalności (uprawnienie do powołania zarządcy trwa przez 2 miesiące, licząc od dnia śmierci podatnika).
Art. 15 ust. 1b ustawy VAT wprost podaje, że przedsiębiorstwo w spadku uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika.
Powoduje to, że skutki podatkowe powstają dopiero w momencie zakończenia bytu prawnego przedsiębiorstwa w spadku, tj.:
wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego (jeżeli taki został ustanowiony) albo
wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego (czyli po upływie 2 miesięcy, licząc od dnia śmierci podatnika).
Dopiero w sytuacji zaistnienia powyższych zdarzeń pojawia się obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego kontynuowanej działalności gospodarczej.
Podobnie też przedstawia się kwestia związana z wykreśleniem przedsiębiorstwa w spadku z rejestru podatników VAT. Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu przedsiębiorstwo w spadku z rejestru jako podatnika VAT w przypadku:
zaprzestania przez osobę, która dokonała zgłoszenia o kontynuowaniu działalności, prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku pod firmą zmarłego przedsiębiorcy albo
wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia o kontynuowaniu działalności, albo
zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego, albo
wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.
Przykład 1.
Podatnik prowadzący JDG zmarł 21 października. 29 października jedyny spadkobierca złożył do naczelnika US oświadczenie o kontynuowaniu działalności gospodarczej. Zarządca sukcesyjny nie został jednak powołany. To oznacza, że 21 grudnia przedsiębiorstwo w spadku zakończyło swój byt prawny. Naczelnik US dokona wykreślenia przedsiębiorstwa w spadku 21 grudnia. Spadkobierca nie ma zatem obowiązku dokonywania spisu z natury na dzień śmierci podatnika. Remanent likwidacyjny należy sporządzić dopiero z momentem wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.
Śmierć podatnika a brak przedsiębiorstwa w spadku
Dotychczas wskazaliśmy, że przedsiębiorstwo w spadku funkcjonuje do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego lub do dnia wygaśnięcia uprawnienia do powołania takiego zarządcy, jeżeli spadkobierca złożył do naczelnika US oświadczenie o kontynuowaniu działalności.
Zastanówmy się jednak, co w sytuacji, gdy zarząd sukcesyjny nie został powołany i jednocześnie spadkobierca nie złożył oświadczenia o kontynuowaniu działalności.
W tym miejscu trzeba wskazać, że jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i nie dokonano zgłoszenia o kontynuowaniu działalności gospodarczej, to podawanie NIP-u lub firmy przedsiębiorcy nie wywołuje skutków podatkowych dla przedsiębiorstwa w spadku.
Suma powyższych argumentów prowadzi do wniosku, że jeżeli spadkobierca nie złożył oświadczenia o kontynuowaniu działalności, to przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem podatku VAT.
W kontekście wykreślenia z rejestru podatników VAT znajdzie zatem zastosowanie art. 96 ust. 7 ustawy VAT, który to podaje, że w przypadku śmierci podatnika naczelnik urzędu skarbowego wykreśla go z urzędu z rejestru jako podatnika VAT. W konsekwencji spadkobiercy nie muszą w imieniu zmarłego spadkodawcy składać zgłoszenia VAT-Z.
Identycznie wygląda kwestia sporządzenia spisu z natury. Z przepisów wynika bowiem, że remanent likwidacyjny sporządzają podatnicy (w tym również przedsiębiorstwo w spadku, które także posiada status podatnika). Żaden przepis nie przenosi natomiast obowiązku sporządzenia spisu z natury na spadkobierców.
Tym samym, następca prawny nie jest obowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego.
Przy czym ewentualny podatek należny nie jest samodzielnie określany przez spadkobiercę ani też nie składa on w tym zakresie deklaracji VAT za zmarłego podatnika. W tym bowiem zakresie zastosowanie znajdzie art. 100 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że naczelnik US orzeka w drodze decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców. Jeżeli spadkodawca nie złożył deklaracji VAT, to jednocześnie w decyzji organ podatkowy ustala kwotę podatku należnego.
Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji to 14 dni od dnia jej doręczenia.
Przykład 2.
Podatnik prowadzący JDG zmarł 21 października. Jedyny spadkobierca nie złożył do naczelnika US oświadczenie o kontynuowaniu działalności gospodarczej. Nie doszło zatem do kontynuowania działalności przez przedsiębiorstwo w spadku w rozumieniu art. 15 ust. 1a–1b ustawy VAT. Naczelnik US wykreśli zmarłego podatnika z rejestru VAT z urzędu, a ewentualny podatek VAT zostanie określony w drodze decyzji podatkowej.
