Występujące w ostatnim czasie powodzie spowodowały wiele zniszczeń, co dotknęło również przedsiębiorców. W kontekście zniszczonych środków trwałych warto zastanowić się, czy w momencie, gdy zachodzi likwidacja środka trwałego, pozostała nieumorzona wartość początkowa może stanowić koszt podatkowy.
Straty w środkach trwałych w kosztach podatkowych
W przypadku składników majątkowych stanowiących u przedsiębiorców środki trwałe ich wartość początkowa jest ujmowana w kosztach poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne aż do pełnego umorzenia.
Jednocześnie, jak stanowi art. 22h ust. 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. W rezultacie likwidacja środka trwałego wyznacza moment zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Konieczne należy też zauważyć, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
- strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1;
- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych w części, w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.
Przypadkiem, który mieści się w zakresie tego przepisu, jest zniszczenie środka trwałego (jego likwidacja) w wyniku powodzi.
Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 17 grudnia 2018 roku (I SA/Gl 820/18), istotna z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Jeżeli strata ta powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, to przypadek taki nie jest objęty wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów.
Likwidacja środka trwałego a moment rozpoznania kosztu
W kontekście ustalenia, w którym momencie trzeba rozpoznać koszt podatkowy, w opisanym przypadku należy wskazać, że momentem właściwym do zaliczenia do kosztów podatkowych nieumorzonej wartości środków trwałych jest moment faktycznej likwidacji (rozbiórki) tych środków trwałych.
Natomiast w interpretacji Dyrektora KIS z 5 lutego 2019 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.642.2018.2.AC) wskazano, że w kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych trzeba zauważyć, że w procesie likwidacji środków trwałych należy wyróżnić 3 etapy:
- moment przeznaczenia ich do likwidacji,
- moment postawienia ich w stan likwidacji,
- moment zakończenia likwidacji.
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środków trwałych jest ich faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji danego środka trwałego.
W myśl art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Stosownie do art. 22 ust. 5d cytowanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Z powyższego wynika, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej podatkowo wartości początkowej środków trwałych, likwidowanych w związku z nową inwestycją, możliwe jest przy spełnieniu 2 łącznych warunków:
- fizycznej likwidacji środków trwałych,
- ujęcia tego zdarzenia w księgach.
Przy czym ujęcie w kosztach podatkowych nie może nastąpić wcześniej niż fizyczna likwidacja.
Z uwagi na to, że proces likwidacji środków trwałych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie rozłożony w czasie i będzie postępować wraz z procesem wznoszenia nowych środków trwałych, ich niezamortyzowana wartość początkowa będzie stanowić każdorazowo koszt podatkowy w momencie zakończenia faktycznej likwidacji środków trwałych, potwierdzonej protokołem i ujęcia tego zdarzenia w księgach.
Przykład 1.
Pan Artur posiada środek trwały o wartości początkowej 100 000 zł. 15 września w wyniku powodzi środek trwały został całkowicie zniszczony. Na dzień zniszczenia wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych wynosiła 20 000 zł. 20 września sporządzono protokół zniszczenia, natomiast następnego dnia doszło do zezłomowania środka trwałego. Jak wygląda kwestia rozliczenia kosztów podatkowych?
Z uwagi na wystąpienie siły wyższej strata w środku trwałym może stanowić koszt podatkowy. Pan Artur ma zatem prawo do ujęcia w kosztach podatkowych pozostałej nieumorzonej wartości początkowej środka trwałego (80 000 zł) w dacie faktycznej likwidacji środka trwałego, tj. 21 września.
W tym miejscu warto wskazać, że bardziej liberalne stanowisko w kwestii ustalenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego przyjmują sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z 2 grudnia 2011 roku (I SA/Kr 1782/11) czytamy, że pojęcia „likwidacji środka trwałego” nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania.
Należy przyjąć, że „likwidacja środka trwałego” oznacza nie tylko fizyczne unicestwienie tego środka, lecz także jego usunięcie z ewidencji środków trwałych w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej, ocenioną przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych (np. na skutek wyeksploatowania, zużycia technologicznego). W związku z takim rozumieniem ww. pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji) w wyniku jego zniszczenia, usunięcia czy pozbycia się.
Podsumowując, w przypadkach powstania niezawinionej straty w środkach trwałych podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają możliwość zaliczenia nieumorzonej wartości początkowej do kosztów podatkowych.
