Ustawa o VAT w stosunku do środków trwałych przewiduje obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w sytuacji, gdy dochodzi do zmiany przeznaczenia środków trwałych. Jednocześnie czynnością opodatkowaną jest likwidacja działalności gospodarczej. Pojawia się zatem pytanie, w jaki sposób powiązać obie regulacje oraz czy likwidacja firmy po upływie okresu korekty w VAT wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku.
Remanent likwidacyjny a korekta VAT
W pierwszej kolejności wskażmy, że stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów. W myśl art. 14 ust. 2 ustawy przepisu nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy przepisy stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień likwidacji.
Można zatem wskazać, że w sytuacji, gdy podatnik dokonał zakupu określonego towaru z prawem do odliczenia VAT i następnie towar ten nie był przedmiotem sprzedaży, to w momencie likwidacji działalności towar ten powinien być ujęty w remanencie likwidacyjnym i należy od jego wartości odprowadzić podatek VAT należny.
Natomiast odnośnie do korekty podatku naliczonego wskażmy, że w myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy ⅕, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
W myśl art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towarów lub usług, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Przykład 1.
Podatnik A mający status czynnego podatnika VAT zakupił w 2019 roku towar zaliczany do środków trwałych z 10-letnim okresem korekty. W 2025 roku dokonał likwidacji działalności gospodarczej. Czy w opisanym przypadku konieczne jest dokonanie korekty podatku naliczonego?
Opodatkowanie w ramach remanentu likwidacyjnego nie wiążę się ze zmianą przeznaczenia środka trwałego, ponieważ w przypadku remanentu mamy do czynienia z czynnością generującą obowiązek w VAT. Oznacza to, że podatnik A nie ma obowiązku korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, nawet jeżeli nie upłynął okres korekty.
Likwidacja firmy po upływie okresu korekty w VAT również wiąże się z koniecznością zapłaty podatku
W świetle przedstawionych przepisów mogą powstać wątpliwości, czy w przypadku likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej po upływie okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nadal będzie miał obowiązek wykazania przedmiotowych towarów w spisie z natury sporządzanym na moment likwidacji działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ustawy.
Z przywołanych przepisów wynika, że obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy tej części posiadanych towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane i w stosunku do których przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. A zatem warunkiem koniecznym do opodatkowania towarów w zakresie wynikającym z art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług jest istnienie po stronie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru.
Jak zauważył Dyrektor KIS w interpretacji z 10 grudnia 2019 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.460.2019.1.MK), wszystkie towary, przy których zakupie został odliczony podatek naliczony, muszą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, aby zrównoważyć to odliczenie, w tym również środki trwałe oraz wyposażenie. Bez znaczenia natomiast pozostaje długość okresu, przez który były wykorzystane towary stanowiące środki trwałe i wyposażenie i tym samym upływ okresu korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.
Ponadto należy wskazać, że TSUE 16 czerwca 2016 roku wydał wyrok w sprawie C-229/15, w którym uznał, że w wypadku zaprzestania podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej podatnika zatrzymanie przez niego towarów, jeżeli podatek VAT od owych towarów podlegał odliczeniu w momencie ich nabycia, można uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli upłynął okres korekty.
Przykład 2.
Podatnik B mający status czynnego podatnika VAT zakupił w 2011 roku towar zaliczany do środków trwałych z 10-letnim okresem korekty. W 2025 roku dokonał on likwidacji działalności gospodarczej. Jakie obowiązki podatkowe spoczywają na podatniku B w związku z dokonaną likwidacją?
W opisanym przypadku upłynął 10-letni okres korekty podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że podatnik B jest zwolniony od obowiązku odprowadzenia podatku VAT w ramach remanentu likwidacyjnego. Przedmiotowy towar zakwalifikowany jako środek trwały należy ująć w remanencie i odprowadzić podatek VAT.
Warto również odwołać się do treści interpretacji Dyrektora KIS z 8 października 2019 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.450.2019.2.ALN), gdzie organ wskazał, że opodatkowanie towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane, uzasadnione jest konstrukcją podatku od towarów i usług jako podatku konsumpcyjnego, jak również jest przejawem zasady neutralności tego podatku. Jeśli bowiem podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, to wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji.
W takim bowiem przypadku następuje zrównanie pozycji byłego podatnika, który nabytych towarów nie wykorzystał w opodatkowanej działalności gospodarczej, z pozycją ostatecznego konsumenta, który musi ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabycia towarów.
W konsekwencji w sytuacji likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej po upływie okresu korekty podatnik powinien wykazać w remanencie likwidacyjnym środki trwałe, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów i w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
