Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego na gruncie VAT

Na gruncie podatku VAT przedsiębiorstwo w spadku jest osobną kategorią podatnika tego podatku. Podmiotem prowadzącym przedsiębiorstwo w spadku jest zarządca sukcesyjny, a w momencie, gdy następuje wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego dochodzi do powstania określonych obowiązków na gruncie podatku VAT. Omówienie kwestii związanych z tymi powinnościami będzie przedmiotem naszego artykułu.

Przedsiębiorstwo w spadku jako podatnik podatku VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1a ustawy o VAT przedsiębiorstwo w spadku jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem VAT w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c Ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1a ustawy o VAT, uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (zgodnie z ust. 1b w art. 15 ustawy o VAT).

Dalej wskażmy zatem, że zgodnie z art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

Natomiast przypadki wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego – co na gruncie podatku VAT jest równoznaczne z ustaniem bytu prawnego podatnika będącego przedsiębiorstwem w spadku – zostały określone w art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, gdzie podano, że zarząd sukcesyjny wygasa z:

1. upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
2. dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;
3. dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;
4. upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;
5. dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;
6. dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;
7. upływem 2 lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego a obowiązki w VAT

Jak podaje art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w sytuacji, gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c Ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Powyższy przepis stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przedsiębiorstwo w spadku zobowiązane jest sporządzić spis z natury towarów na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Podatnicy są obowiązani złożyć informację o dokonanym spisie z natury (VAT-S1), o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego, nie później niż w dniu złożenia deklaracji podatkowej składanej za okres wygaśnięcia zarządu.

W tym miejscu przypomnijmy, że zgodnie z art. 97a par. 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa w spadku ponoszą zapisobierca windykacyjny kontynuujący prowadzenie tego przedsiębiorstwa, spadkobiercy zmarłego przedsiębiorcy, jeżeli nie został uczyniony zapis windykacyjny obejmujący przedsiębiorstwo w spadku, a także małżonek zmarłego przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku. Natomiast zarządca sukcesyjny ponosi subsydiarną i akcesoryjną odpowiedzialność na zasadach właściwych dla osób trzecich (art. 117d Ordynacji podatkowej).

Dalsze prowadzenie działalności przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku

Trzeba wskazać, że pomimo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego możliwe jest dalsze wykorzystywanie towarów w działalności gospodarczej prowadzonej przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku, który przejmuje je po ustaniu bytu prawnego przedsiębiorstwa w spadku.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 4 czerwca 2020 roku (nr PT3.8101.1.2020), opodatkowanie remanentu likwidacyjnego VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy w momencie wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego towary tego przedsiębiorstwa, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, nie stanowią przedmiotu ostatecznej konsumpcji. W przypadku, gdy wskazane towary zostaną wykorzystane przez właścicieli przedsiębiorstwa w spadku bezpośrednio do dalszego prowadzenia działalności opodatkowanej, art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w ogólne nie znajdzie zastosowania. W przeciwnym razie podatnik dwukrotnie ponosiłby ciężar ekonomiczny podatku od tych samych towarów, co nie znajduje uzasadnienia.

Przykład 1.

Po 2 latach od dnia śmierci przedsiębiorcy wygasł zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku. Na dzień wygaśnięcia przedsiębiorstwo posiadało towary, w stosunku do których odliczono podatek naliczony. Jednocześnie jednak całe przedsiębiorstwo zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez właściciela (spadkobiercę). Czy w takim przypadku należy sporządzić remanent likwidacyjny VAT?

W opisanym przypadku nie występuje konieczność sporządzenia spisu z natury. Wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego nie generuje obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT, skoro właściciel przejmuje towary do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto warto w tym miejscu dodać, że również samo przejęcie przedsiębiorstwa w spadku przez właściciela po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślić należy przy tym, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa. 

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 kwietnia 2023 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.54.2023.4.JG), przejęcie przez podatnika jako jednego ze spadkobierców przedsiębiorstwa w spadku do dalszego jego prowadzenia jest neutralne na gruncie podatku VAT. 

W świetle przedstawionych wyjaśnień można zatem stwierdzić, że nie każdy przypadek wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego będzie wiązać się z koniecznością rozliczenia podatku VAT od towarów objętych spisem z natury. Taki obowiązek nie powstaje w sytuacji kontynuacji działalności przez właściciela przedsiębiorstwa w spadku.