Mechanizm podzielonej płatności a odsetki od zaległości podatkowych

Stosowanie przez podatników podatku VAT mechanizmu podzielonej płatności jest zjawiskiem preferowanym przez ustawodawcę, w związku z czym określono w przepisach podatkowych wiele korzystnych rozwiązań, które mają na celu zachęcenie ich do stosowania split payment. W poniższym artykule wyjaśnimy, w jaki sposób mechanizm podzielonej płatności wpływa na naliczanie odsetek od zaległości podatkowych.

Mechanizm podzielonej płatności

Od początku wprowadzenia przepisów dotyczących mechanizmu podzielonej płatności funkcjonują dwa warianty tego modelu. Po pierwsze stosowanie split payment może być dobrowolne. Jak bowiem wynika z treści art. 108a ust. 1 ustawy VAT, podatnicy, którzy otrzymali fakturę z wykazaną kwotą podatku, przy dokonywaniu płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury mogą zastosować mechanizm podzielonej płatności. 

Po drugie natomiast – w pewnych okolicznościach – stosowanie mechanizmu split payment będzie obowiązkowe. Otóż w myśl art. 108a ust. 1a ustawy VAT przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności. Do przeliczania na złote kwot wyrażonych w walucie obcej stosuje się zasady przeliczania kwot stosowane w celu określenia podstawy opodatkowania.

Podatnik, który na podstawie powyższego przepisu ma obowiązek wystawienia faktury oznaczonej adnotacją „mechanizm podzielonej płatności”, jest obowiązany do przyjęcia płatności kwoty należności wynikającej z tej faktury z zastosowaniem tej metody. Brak umieszczenia takiej informacji na fakturze wiąże się z sankcją podatkową, jak wynika bowiem z art. 106e ust. 12 ustawy VAT, taki podatnik może zostać obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku wykazanej na tej fakturze. 

Sankcje są również przewidziane dla nabywcy towarów lub usług, który pomimo istniejącego obowiązku dokonał płatności z pominięciem split payment. W takim przypadku również na rzecz nabywcy może być ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku wykazanej na tej fakturze, której dotyczy płatność.

Sama istota zastosowania mechanizmu podzielonej płatności polega natomiast na tym, że:

1. zapłata kwoty odpowiadającej całości albo części kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek VAT;
2. zapłata całości albo części kwoty odpowiadającej wartości sprzedaży netto wynikającej z otrzymanej faktury jest dokonywana na rachunek bankowy albo na rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, dla których jest prowadzony rachunek VAT, albo jest rozliczana w inny sposób.

W przypadku zastosowania mechanizmu podzielonej płatności nie ma ryzyka dokonania naruszeń czy też wyłudzeń w zakresie podatku VAT, ponieważ kwota podatku należnego jest przekazywana na rachunek VAT. Przedsiębiorca nie ma swobody w dysponowaniu środkami na nim zgromadzonymi. Mogą być one przeznaczane na regulowanie zobowiązań publicznoprawnych, natomiast w zakresie wypłaty środków na inny rachunek bankowy konieczne jest uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego (w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie).

Odsetki od zaległości podatkowych

Kolejnym zagadnieniem, które musimy przybliżyć, są odsetki podatkowe. Reguła ogólna wskazuje, że są one naliczane od zaległości podatkowych. Odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Podstawowa stawka odsetek za zwłokę – zgodnie z art. 56 Ordynacji podatkowej – jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Aktualna stawka wynosi 14,50%.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że w zakresie podatku VAT (oraz podatku akcyzowego) istnieje ryzyko zastosowania wobec podatnika podwyższonych odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki (21,75%). Owe podwyższone odsetki stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym w przypadku:

1. zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego;
2. korekty deklaracji:
1. złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej,
2. dokonanej w wyniku czynności sprawdzających,
3. złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej

– jeżeli kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku przekracza 25% kwoty należnej i jest wyższa niż 5-krotna wysokość minimalnego wynagrodzenia w rozumieniu Ustawy z dnia 10 października 2002 roku o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującego w dniu następującym po dniu upływu terminu płatności zobowiązania lub terminu zwrotu;

3. ujawnienia przez organ podatkowy w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego niezłożenia deklaracji, mimo ciążącego obowiązku oraz braku zapłaty podatku.

Z brzmienia powyższego przepisu nie wynika natomiast w żaden sposób, że stosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę uzależnione jest od okresu rozliczeniowego, za jaki prowadzona była kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa lub postępowanie podatkowe.

Wyłączenie stosowania podwyższonych odsetek w przypadku zapłaty z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności

Przechodząc do omówienia preferencji, o których pisaliśmy na wstępie, wskażmy, że zgodnie z art. 108c ust. 2 ustawy VAT do zaległości w podatku powstałej za okres rozliczeniowy, za który podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę podatku naliczonego, której co najmniej 95% wynika z otrzymanych przez podatnika faktur zapłaconych z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, przepisu art. 56b Ordynacji podatkowej się nie stosuje. Przy wyliczaniu udziału procentowego uwzględnia się także kwoty podatku z faktur zapłaconych z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności przez podatnika innego niż wskazany na fakturze.

Warto też zwrócić uwagę na dwa wyłączenia. Po pierwsze w myśl art. 108c ust. 3 ustawy VAT wskazanej preferencji nie stosuje się do podatnika, który wiedział, że faktura zapłacona z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności:

• została wystawiona przez podmiot nieistniejący;
• stwierdza czynności, które nie zostały dokonane;
• podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością;
• potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (tj. czynności nieważne i pozorne).

Po drugie preferencji nie stosuje się do zaległości podatkowej w podatku przekraczającej 2-krotność kwoty podatku naliczonego wykazanej w złożonej deklaracji podatkowej (art. 108c ust. 4 ustawy VAT). Przykładowo, jeżeli kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji wynosi 5000 zł, natomiast kwota zaległości podatkowej wynikającej w podatku VAT za ten okres przekroczy 10 000 zł, to podatnik może być obciążony podwyższonymi odsetkami.

Naturalnie należy wskazać, że stosowanie mechanizmu podzielonej płatności wykluczyć może zastosowanie podwyższonych odsetek od zaległości podatkowych, a nie naliczania odsetek w ogólności. Mechanizm ten chroni zatem jedynie przed wyższymi odsetkami podatkowymi.