Na gruncie podatku VAT otrzymanie zaliczki dotyczącej przyszłego świadczenia usługi generuje obowiązek podatkowy. Trzeba mieć jednak na uwadze różne szczególne sytuacje, do których należy zaliczka na eksport usług. Przypadek ten rozpatrzymy zarówno z perspektywy podatnika VAT czynnego, jak i zwolnionego z VAT.
Zaliczka w podatku VAT
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Otrzymanie zaliczki jest zatem okolicznością generującą obowiązek podatkowy i jednocześnie wymagane jest w tym przypadku wystawienie faktury zaliczkowej.
Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty. Jak stanowi art. 106f ustawy VAT, faktura dokumentująca otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży powinna zawierać:
- dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1–6 (datę wystawienia faktury, jej numer, imiona i nazwiska osób lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy);
- otrzymaną kwotę zapłaty;
- kwotę podatku;
- dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności:
- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi,
- cenę jednostkową netto,
- ilość zamówionych towarów,
- wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku,
- stawki podatku,
- kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.
Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.
Zasadniczo zatem po wykonaniu usługi, w stosunku do której zapłacono częściową zaliczkę, należy wystawić fakturę końcową. Faktura końcowa nie jest natomiast konieczna, jeżeli nabywca opłacił 100% ceny – w takim wypadku wystarczająca jest faktura zaliczkowa.
W przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich.
Miejsce opodatkowania eksportu usług
Ustawa VAT posługuje się wyłącznie pojęciem importu usług. Nie ma natomiast legalnej definicji pojęcia eksportu usług, przy czym w praktyce przyjmuje się, że są to przypadki, w których podatnik z Polski świadczy odpłatnie usługę dla kontrahenta z innego kraju.
Reguła ogólna wyrażona w art. 28b ustawy VAT wskazuje, że w przypadku świadczenia usługi dla kontrahenta z innego kraju miejscem opodatkowania usługi jest kraj nabywcy. To powoduje, że w świetle zasady podstawowej usługi nie jest opodatkowana w Polsce, lecz w kraju siedziby usługobiorcy.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na usługobiorcy. Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 ustawy VAT usługodawca z zagranicy nie rozlicza podatku należnego.
W rezultacie na zasadzie odwrotnego obciążenia opodatkowaniu podlega import usług. Natomiast przypadek dokonania eksportu usług jest zdarzeniem neutralnym podatkowo (jeżeli usługa jest świadczona na rzecz innego przedsiębiorcy). To usługobiorca przejmuje na siebie obowiązek rozliczenia podatku należnego i kwota tego podatku stanowi dla niego jednocześnie podatek naliczony do odliczenia.
Jeżeli zatem miejscem świadczenia usługi jest kraj usługobiorcy, to powyższa zasada będzie analogicznie stosowana w przypadku zaliczek. Otrzymana zaliczka na eksport usług nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, co jednak nie oznacza, że przedsiębiorca z Polski nie ma określonych obowiązków.
W przypadku otrzymania zaliczki na poczet świadczenia usługi dla kontrahenta z kraju UE konieczne będzie zarejestrowanie się do VAT UE oraz składanie informacji podsumowujących.
Ponadto w każdym przypadku otrzymania zaliczki na poczet eksportu usług (do krajów UE oraz krajów trzecich) podatnik ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej. Z uwagi na treść art. 106f ust. 2 ustawy VAT taka faktura będzie zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Na fakturze zaliczkowej nie będzie ani kwoty, ani też stawki podatku.
Przykład 1.
Czy zaliczka na poczet eksportu usług podlega opodatkowaniu VAT u vatowca?
Czynny podatnik VAT z Polski otrzymał zaliczkę na poczet usługi informatycznej od swojego kontrahenta z Irlandii. Zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia usługi jest Irlandia. Usługa ani otrzymana zaliczka nie generują obowiązku podatkowego w Polsce. Czynny podatnik VAT ma jednak obowiązek zarejestrowania się do VAT UE oraz ma obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej oraz faktury końcowej.
Zaliczka na eksport usług u nievatowca
Nievatowiec to potoczne określenie podatnika, który korzysta ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.
Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Jak widać, elementarnym warunkiem zachowania prawa do zwolnienia jest nieprzekroczenie limitu sprzedaży. W związku z tym pojawia się pytanie, czy otrzymana zaliczka na eksport usług powinna być wliczana do ww. limitu.
W celu odpowiedzi na postawione pytanie wskażmy, że limit dotyczy sprzedaży. W myśl natomiast art. 2 pkt 22 ustawy VAT przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Chodzi zatem wyłącznie o czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.
To oznacza, że jeżeli dana usługa – oraz opłacona na poczet usługi zaliczka – nie podlega opodatkowaniu w kraju, to ich wartość nie będzie powiększać kwoty limitu.
Przykład 2.
Czy zaliczka na eksport usług wliczana jest do limitu zwolnienia u nievatowca?
Podatnik z Polski zwolniony z VAT otrzymał zaliczkę na poczet usługi informatycznej od swojego kontrahenta z Irlandii. Zgodnie z art. 28b ustawy VAT miejscem świadczenia usługi jest Irlandia. Usługa ani otrzymana zaliczka nie mieszczą się w definicji sprzedaży, ponieważ nie jest to odpłatne świadczenie usługi na terytorium kraju. Kwota zaliczki nie będzie wliczana do limitu zwolnienia z VAT. Dodajmy, że podatnik zwolniony z VAT również ma obowiązki w zakresie rejestracji do VAT UE oraz w zakresie wystawiania faktur zaliczkowych i końcowych.
Podsumowując zagadnienie zaliczek przy eksporcie usług, należy pamiętać, że podstawową czynnością jest ustalenie, czy usługa, na której poczet zaliczka została uiszczona, podlega opodatkowaniu w Polsce. Jeśli bowiem zastosowanie będzie mieć zasada odwrotnego obciążenia, to otrzymana zaliczka będzie neutralna podatkowo.
