Przedsiębiorcy coraz częściej inwestują w rzeczy zabytkowe. Inwestycje najczęściej dotyczą ruchomych zabytków, np. obrazów czy rzeźb, a także zakupu zabytkowych nieruchomości. Często ma miejsce również sprzedaż zabytkowej nieruchomości. W takim przypadku przedsiębiorcy zastanawiają się, czy mogą skorzystać z jakichś zwolnień z opodatkowania.
Przychód podatkowy w CIT
Na wstępie przypomnijmy, iż obecnie przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W niektórych przypadkach wymienionych ściśle w ustawie o CIT przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Dochodem ze źródła przychodów co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
W ustawie nie zawarto legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.
W myśl tej regulacji przychodami są w szczególności:
- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
- wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ „wierzytelność” to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
Ustawodawca nie zastrzega, że przychód stanowią tylko wymienione w ustawie przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2. ustawy o CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.
Ustawodawca określił ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury
- albo uregulowania należności.
Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.
Sprzedaż zabytkowej nieruchomości a zwolnienia przychodu z opodatkowania CIT
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że dokonując wykładni przepisów dotyczących zwolnień, preferencji, należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2021 roku, sygn. akt II FSK 774/19; wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2021 roku, sygn. akt I SA/Gl 273/21).
Przykład 1.
Spółka zakupiła zabytkowy zamek krzyżacki, który po przeprowadzeniu remontu postanowiła sprzedać. Pomimo licznych prób sprzedaży nie zgłosił się żaden chętny podmiot. W 2022 roku zakupem zamku zainteresowało się muzeum. Czy w przypadku sprzedaży zamku będącego zabytkiem podatnik może skorzystać ze zwolnienia przychodu z opodatkowania?
Od 1 stycznia 2022 roku ustawodawca dodał nowe zwolnienie obejmujące przychody z odpłatnego zbywania zabytków (patrz art. 17 ust.1 pkt 62 ustawy o CIT). Z regulacji tej wynika, że przychody uzyskane z odpłatnego zbycia zabytku ruchomego, o którym mowa w art. 3 pkt 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, dokonane na rzecz:
- muzeum w rozumieniu ustawy o muzeach, będącego instytucją kultury, o której mowa w rozdziale 2. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, lub
- biblioteki w rozumieniu ustawy o bibliotekach
– podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem CIT.
W omawianym przepisie ustawodawca wyraził wolę uprzywilejowania przedmiotów w nim wskazanych i dokonał tego według pewnego logicznego klucza. Zwolnienie dotyczy jedynie przychodów uzyskanych ze sprzedaży zabytków ruchomych. Tym samym pomimo dokonania sprzedaży zabytku na rzecz muzeum podatnik nie skorzysta z powyższego zwolnienia. W naszym przypadku nie dokonuje bowiem zbycia rzeczy ruchomej.
Podsumowując, ustawodawca nie wskazał, że zwolnione są przychody ze sprzedaży zabytków będących nieruchomościami. Treść tego przepisu należy interpretować ściśle, w przeciwnym wypadku doszłoby do stosowaniu wykładni go rozszerzającej, ponieważ ze zwolnienia korzystaliby podatnicy sprzedający nieruchomości.
