Darowizna na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych w Ukrainie a podatki

Konflikt w Ukrainie rozpoczął się w 2022 roku i trwa nieprzerwanie od tego czasu. Celem przeciwdziałania skutkom działań zbrojnych na terytorium Ukrainy polski ustawodawca przewidział szczególne przepisy umożliwiające zaliczenie darowizn do kosztów podatkowych. W poniższym artykule zastanowimy się, czy darowizna na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych nadal może być ujęta w kosztach.

Darowizna na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych w Ukrainie a koszty uzyskania przychodów

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, nie stanowi kosztu podatkowego wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Powyższy przepis stanowi ogólną normę wskazującą, że wartość przekazanej darowizny nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu w rachunku podatkowym.

Należy jednak wskazać na wyjątek określony w art. 38wc ust. 1 ustawy o CIT, gdzie możemy przeczytać, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw będących przedmiotem darowizn przekazanych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 roku na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy:

1. organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 Ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących na terytorium Ukrainy;
2. jednostkom samorządu terytorialnego;
3. wojewodom;
4. Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych;
5. podmiotom wykonującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium Ukrainy działalność leczniczą lub działalność z zakresu ratownictwa medycznego

– o ile koszty wytworzenia lub cena nabycia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

W kontekście powyższej regulacji, aby przekazana pomoc stanowiła koszt uzyskania przychodów, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

• darowizna jest/będzie dokonana w okresie pomiędzy 1 stycznia a 31 grudnia 2024 roku;
• celem darowizny jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy;
• darowizna powinna być przekazana podmiotom wymienionym w przepisie;
• cena nabycia przekazanej darowizny nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Przykładowo zatem wartość dóbr materialnych przekazanych przez spółkę na rzecz organizacji pożytku publicznego w celu przeciwdziałania skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy daje podatnikowi prawo do zaliczenia wartości przekazanych towarów do kosztów podatkowych. 

Powyższa norma dotyczy darowizny towarów, natomiast art. 38wc ust. 2 ustawy o CIT dotyczy wartości nieodpłatnie wykonanych usług. Otóż w myśl tego przepisu kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione z tytułu nieodpłatnego świadczenia, którego celem jest przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy, realizowanego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 roku na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 1, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Trzeba wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez pojęcie „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów”.

W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W konsekwencji w sytuacji, gdy nieodpłatne usługi będą świadczone bezpośrednio na rzecz podmiotów wymienionych w art. 38wc ust. 1 ustawy o CIT, spółka świadcząca tego rodzaju usługi będzie mogła zaliczyć wartość świadczeń do kategorii kosztów podatkowych.

Natomiast, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 29 czerwca 2023 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.124.2023.3.MW), w sytuacji, gdy usługi będą świadczone za pośrednictwem innych podmiotów, tj. przez podwykonawców, przywołany przepis nie będzie miał zastosowania, gdyż spółka nie dokona nieodpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów wymienionych w art. 38wc ust. 1 ustawy o CIT, lecz jedynie zleci wykonanie tego świadczenia innym podmiotom, tj. podwykonawcom.

Brak możliwości zaliczenia do kosztów wartości darowizny pieniężnej

W powyższej interpretacji organ podatkowy odniósł się również do ciekawego przypadku przekazywania przez spółkę ukraińskim odbiorcom środków finansowych. W ocenie Dyrektora KIS przekazane ukraińskim odbiorcom środki finansowe z przeznaczeniem na przeciwdziałanie skutkom działań wojennych na terytorium Ukrainy nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Ponadto nieodpłatne świadczenia stanowią odrębną od środków pieniężnych kategorię.

W potwierdzeniu powyższego pomocny jest art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Tym samym, gdyby zamiarem ustawodawcy była możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przekazanych środków pieniężnych pod tytułem darmym, zapewne odpowiedni zapis w tym zakresie znalazłby się w art. 38wc ustawy o CIT.

Ostatecznie Dyrektor KIS stwierdził, że do przekazanych darowizn pieniężnych analizowany przepis nie ma zastosowania, ponieważ mówi on o „kosztach poniesionych z tytułu nieodpłatnego świadczenia”, a darowizny pieniężne nie mieszczą się we wskazanej kategorii nieodpłatnych świadczeń. Skoro zatem ustawodawca odnosi się do przedmiotu darowizny, którym może być koszt wytworzenia lub cena nabycia rzeczy lub praw (darowizn rzeczowych), to należałoby uznać, że darowizna pieniężna nie mieści się w dyspozycji art. 38wc ustawy o CIT.

Ustawodawca zdecydował się na utrzymanie poprzednio obowiązujących przepisów również w zakresie darowizn oraz nieodpłatnych świadczeń dokonanych w 2024 roku. Podatnicy powinni jednak mieć na uwadze, aby zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 38wc ustawy o CIT, ponieważ nie każda darowizna oraz nie każde nieodpłatne świadczenie usług będzie się kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu.