Ustawowy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych związany jest z okolicznością osiągnięcia w roku podatkowym określonego pułapu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Okazuje się jednak, że również podmioty powiązane, które nie osiągnęły określonego progu wielkości, mogą zostać wystąpić sytuacje w której powinna być sporządzona dokumentacja cen transferowych na żądanie fiskusa.
Ustawowe progi dokumentacyjne a dokumentacja cen transferowych na żądanie
Tytułem wstępu przypomnijmy, że na mocy art. 23w ustawy o PIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych, za rok podatkowy, w terminie do końca 10. miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość przekracza w roku podatkowym następujące progi dokumentacyjne:
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej,
- 10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej,
- 2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.
Ww. wartości są określane jako progi dokumentacyjne i ich przekroczenie obliguje do przygotowania dokumentacji cen transferowych.
Na mocy art. 23ze ust. 1 ustawy o PIT podmioty powiązane, które są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych lub grupowej dokumentacji cen transferowych, przedkładają, na żądanie organów podatkowych, tę dokumentację w terminie 14 dni od dnia doręczenia tego żądania.
Dokumentacja cen transferowych nie jest bowiem z urzędu przesyłana przez podatników do organów podatkowych. Taki obowiązek implikuje dopiero otrzymane wezwanie od fiskusa.
Jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że powyższe limity nie wyznaczają transakcji, ponad które podmioty powiązane powinny stosować ceny rynkowe we wzajemnych transakcjach.
Prawny obowiązek zachowania ceny transferowanej na takim samym poziomie jak w relacjach z podmiotami powiązanymi dotyczy każdej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Dokumentacja cen transferowych na żądanie
Podmioty powiązane dokonujące wzajemnych transakcji muszą mieć świadomość, że organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienie do żądania sporządzenia i przedstawienia dokumentacji cen transferowych również w sytuacji, gdy ustawowe progi dokumentacyjne nie zostały osiągnięte.
Zgodnie z art. 23ze ust. 2 ustawy o PIT w przypadku wystąpienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej lub niespełnienia warunków wyłączających konieczność sporządzenia dokumentacji (o których mowa w art. 23r ust. 1 lub art. 23s ust. 1), organ podatkowy może zwrócić się do podatnika niebędącego mikroprzedsiębiorcą z żądaniem sporządzenia i przedłożenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.
Żądanie wskazuje okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej lub niespełnienia warunków wyłączających konieczność sporządzenia dokumentacji.
W świetle powyższego istotnym czynnikiem generującym prawo organu podatkowego do wystąpienia z żądaniem jest istnienie prawdopodobieństwa zaniżenia transakcji kontrolowanej. Organ zatem nie musi mieć pewności, lecz jedynie podejrzenie.
Co jednak istotne, w wezwaniu do przedłożenia dokumentacji organ podatkowy musi się „wytłumaczyć”, tzn. musi wskazać, jakie okoliczności wpłynęły na podejrzenie prawdopodobieństwa zaniżenia transakcji kontrolowanej.
W tym miejscu dodajmy też, że dokumentacja cen transferowych składana na żądanie organów podatkowych ma charakter nieco uproszczony, ponieważ nie musi zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.
Ponadto z powyższych przepisów wynika, że obowiązek przedłożenia dokumentacji cen transferowych na żądanie organów podatkowych nie dotyczy mikroprzedsiębiorców. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo przedsiębiorców mikroprzedsiębiorcą jest osoba, która w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat obrotowych spełniała łącznie następujące warunki:
- zatrudniała średniorocznie mniej niż 10 pracowników, oraz
- osiągnęła roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 000 000 euro, lub sumy aktywów jej bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat nie przekroczyły równowartości w złotych 2 000 000 euro.
Jeżeli wskażemy, że najniższy próg dokumentacyjny wynosi 2 000 000 zł, to okazuje się, że mikroprzedsiębiorcy zostali całkowicie zwolnieni z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Obowiązek przygotowania i przesłania takiej dokumentacji nie powstaje ani z mocy ustawy, ani na skutek żądania organów podatkowych.
Ponownie należy jednak podkreślić, że obowiązek zachowania ceny rynkowej na tych samych zasadach dotyczy też mikroprzedsiębiorców mających status podmiotów powiązanych.
Art. 23o ustawy o PIT stanowiący o obowiązku zachowania ceny rynkowej nie wyklucza z zakresu przedmiotowego mikroprzedsiębiorców.
Przykład 1.
Mikroprzedsiębiorca dokonuje transakcji towarowych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez małżonkę. Czy mikroprzedsiębiorca ma obowiązek przedstawienia dokumentacji cen transferowych?
W takim wypadku mamy do czynienia z cenami transferowymi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z uwagi na status mikroprzedsiębiorcy organ podatkowy nie może domagać się przedstawienia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 23ze ust. 2 ustawy o PIT. Pomimo braku obowiązku dokumentacyjnego mikroprzedsiębiorca musi zachować w transakcjach z małżonką ceny rynkowe.
Organ podatkowy mający podejrzenie wystąpienia prawdopodobieństwa zaniżenia wartości transakcji kontrolowanej pomiędzy mikroprzedsiębiorcami nie może domagać się przedstawienia dokumentacji cen transferowych, jednak ma pełne prawo do wezwania przedłożenia innych dokumentów takich jak umowy, faktury, zestawienia czy wyceny.
Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy może następnie dokonać recharakteryzacji, o której stanowi art. 23o ust. 2 ustawy o PIT, gdzie czytamy, że jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
W świetle powyższych wyjaśnień należy zatem zauważyć, że każdy podmiot powiązany niebędący mikroprzedsiębiorcą może zostać wezwany do przedstawienia dokumentacji cen transferowych.
